A felperes és az A.Kft. között rendszeres, több területet is felölelő szerződéses kapcsolat állt fenn.
A felperes és az A.Kft. 2007 januárjában szerződést kötött, melynek alapján az A.Kft. vállalta, mindent megtesz annak érdekében, hogy a D.Zrt. és az N.Kft. (együtt: Hirdetők) a 2007. évben növeljék felperesnél reklámköltésüket. A Hirdetők két reklámügynökségen keresztül már korábban kapcsolatban álltak a felperessel, és már a 2006. év őszén döntöttek reklámköltésük növeléséről, amit a felperes tudomásra is hoztak. A felperes a szerződés alapján 2007. december 4-i teljesítési időponttal reklámügynöki jutalékról számlát fogadott be az A.Kft-től, azt költségi között elszámolta, az áfá-t levonhatóként vallotta.
A felperes és az A.Kft. 2007 februárjában együttműködési megállapodást (a továbbiakban: Szerződés) kötöttek „Hűségprogram” indítására, és annak keretében Branded Kártyák kibocsátására. Az A.Kft. feladata a program részleteinek kidolgozása, a kereskedelmi partnerek felkutatás, információkkal ellátása és a kapcsolattartás volt, ennek során a Bankkal (kártyakibocsátás, kártyával kapcsolatos televíziós megjelenés, fiókokban/számlakivonatok mellékletében történő hirdetés) és az E.Zrt-vel (kártya elfogadás, kártyával kapcsolatos televíziós megjelenés, saját benzin kutaknál történő hirdetés) (a továbbiakban együtt: Partnerek) állapodott meg külön megállapodásokban. A Szerződés alapján az A.Kft. 187/2007. sorszámon 2007. december 18-i teljesítési dátummal számlázott a felperesnek összegző „hirdetés, média megjelenés” megnevezéssel, aki az összeget költségi között elszámolta, az áfá-t levonhatóként vallotta. A számla részletezésében elkülönülten szerepel november és december hónapra „DM megjelenés” címén 2×32.000.000 forint. A felperes a Partnerekkel kötött szerződésekhez kapcsolódóan a Barnded Kártyák után díjazásban részesült, illetve az A.Kft-val szerződő Partnereknek csatornaátlagáron nyújtotta a reklámidőt. A felperes a Szerződés alapján szintén számlázott az A.Kft-nek. A különbözetet az A.Kft. megfizette a felperes részére. A Partnerek az A.Kft-vel kötött megállapodások alapján reklámanyagokat készíttettek, költségeiket kiszámlázták az A.Kft-nek.
Az elsőfokú adóhatóság a 2005-2007. évekre bevallások utólagos, valamennyi adónemre kiterjedő ellenőrzését folytatott le a felperesnél, melynek eredményeként tao, szja, áfa, munkaadói járulék, egészségügyi hozzájárulás, nemzeti kulturális járulék, innovációs járulék, társas vállalkozások különadója, magánszemélyt érintő nyugdíj biztosítási járulék, magánszemélyt érintő EKHO, magán nyugdíjpénztári tagtól levont EKHO, OTP magán nyugdíjpénztári tagdíj adónemekben adókülönbözetet állapított meg. A másodfokú, módosított jogerős határozatot a felperes nem támadta keresettel, ehelyett felügyeleti intézkedés iránti kérelmet nyújtott be. A NAV Elnöke mellőzte a felügyeleti intézkedést.
A felperes újabb kérelme nyomán a Nemzetgazdasági Minisztérium Adóügyekért Felelős Helyettes Államtitkára a NAV Elnökének döntését megsemmisítette, a másodfokú határozatot az elsőfokú határozatra kiterjedően áfa, tao adónemekben a 2005-2007. évekre, társas vállalkozások különadója adónemben a 2006-2007. évekre megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra utasította. A nem érintett másodfokú határozati rendelkezéseket, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, hatályukban fenntartotta.
A határozat indokolása több adójogi tényállás kapcsán vont le következtetéseket. A Hirdetők tekintetében rögzítette, hogy az adóhatóság megállapítási helytállóak, a levonási jog érvényesítésének megtagadása jogszerű volt, mivel az iratok semmilyen módon nem támasztják alá az A.Kft. tényleges teljesítését. A Branded Kártyák esetén azonban az adólevonási jog megtagadása nincs kellően alátámasztva, a tényállás további tisztázása szükséges. Az új eljárásra adott iránymutatás szerint a Hirdetőket érintő megállapításokat meghaladóan az egyes gazdasági eseményeknek a felügyeleti intézkedés szerinti, a korábbiaktól eltérő adójogi minősítését kell alapul venni, továbbá a Barnded Kártyák körében a Partnereknél kapcsolódó vizsgálatot kell lefolytatni, tisztázni kell, a valóságban milyen jogügyletek történtek.
A megismételt eljárás adataira tekintettel, több irányú adójogi tényállások alapján az elsőfokú adóhatóság tao adónemben a 205-2006. évekre, áfa adónemben a 2005.-2007. évek egyes hónapjaira, társas vállalkozások különadója adónemben a 2008. évre állapított meg részben adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, továbbá adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
A Hirdetőket érintő szerződés tekintetében megállapította, hogy korábbi megállapítását az NGM határozata helyben hagyta. Nincsenek az ügylet tényleges teljesítését igazoló okiratok. A számla pénzügyi teljesítése megtörtént, ami végleges pénzeszközátadást eredményezett. Ezért a számla szerinti végösszeggel a 2007. évi tao alapját megnövelte, továbbá áfa adókülönbözetet állapított meg, de azzal a 2007. évi adózás előtti eredményt csökkentette.
A Branded Kártyák esetében a további bizonyítási cselekményeket (kapcsolódó vizsgált, nyilatkozatok beszerzése), és a felperes által csatolt magánszekértői vélemény értékelését követően is azt állapította meg, hogy a felperes a számla befogadása során nem járt el kellő gondossággal, a gazdasági eseményekhez kapcsolódó lényeges információkkal nem rendelkezett, noha azokat beszerezhette volna, a feltárt tényekről maga is meggyőződhetett volna. A Partnerek a feladatokat saját kereskedelmi tevékenységük keretében látták el, saját marketingjük keretében csupán használták a felperes logóját, miközben nem vállalták a számlán feltüntetett szolgáltatások nyújtását. A Partnerek saját szolgáltatásukat népszerűsítették, és nem hirdetést nyújtottak. A felperes eleget tett a saját Szerződésében foglaltaknak, amikor logót és reklámidőt biztosított, a számlát kiállította az A.Kft. felé, és mivel nem helyesbített, saját számlája utáni adófizetési kötelezettsége fennáll. A megállapítás szerint az ésszerű gazdálkodás követelményeit sértő költségelszámolás történt, mivel azzal ellentétes a a vagyonnak más módon történő tényleges vagy színlelt csökkentése. Fogalmilag kizárt, hogy a felperes nem tudott arról, hogy egyes tevékenységeket egyáltalán nem, vagy nem az A.Kft. részéről valósulnak meg, illetve tudnia kellett arról, hogy az üzleti kapcsolatban irreális áron veszi igénybe a szolgáltatást. A megállapítás eredményeként szintén a 2007. évi tao alapot növelő végleges pénzeszközátadást és az adózás előtti eredményt csökkentő áfa adókülönbözetet állapított meg.
Alperes határozatával az elsőfokú döntést megváltoztatta, az egyes adónemekben kimutatott adókülönbözetek együttes összege csökkent és ehhez képest változott az adóbírság, késedelmi pótlék összege is. A megváltoztatásra azért került sor, mert alperes a számlát megbonthatónak értékelte, az elkülönített tételekből kiemelte a „DM megjelenés”-hez rendelt 2×32.000.000 forintot és azt elfogadhatónak tekintette.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.
A felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Hirdetőkhöz kapcsolódó felülvizsgálati kérelem elbírálása során elsődlegesen a bírósági felülvizsgálatra vonatkozó eljárási szabályok érvényesülését vizsgálta.
Megállapította, hogy az Art. rendszerében az ún. rendes jogorvoslatot, a fellebbezést meghaladóan az adózónak két egymástól elkülönült további jogorvoslati eszköz, a bírósági felülvizsgálat és a felügyeleti intézkedés áll rendelkezésére. Az adózó választása, annak összes kockázatával együtt, hogy melyik jogorvoslati eszközt veszi igénybe.
A perbeli időszakban a kereset benyújtása esetén a felügyeleti intézkedés iránti kérelemre indult eljárásban irányadó volt az Art. azon 141.§ (5) bekezdése, amelynek alapján a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül el lehetett utasítani, ha az adózó bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett. Eredménytelen felügyeleti intézkedés kezdeményezése esetén pedig az adózó kifuthatott az Art. 143.§ (1) bekezdés szerinti bírósági felülvizsgálatra a Pp. 330.§ (2) bekezdése alapján nyitva álló keresetindítási határidőből.
További adózói kockázatot rejtett magában az adóigazgatási eljárásnak azon követelménye, amely a határozatok rendelkező részének és indokolásának összhangjára vonatkozott. A rendes jogorvoslati rendszerben a kockázatot az Art. 143.§ (1) bekezdése kiküszöbölte akkor, amikor az elsőfokú határozat megsemmisítését elrendelő határozat esetén nem engedett bírósági felülvizsgálatot. Így a megsemmisítő és új eljárást elrendelő határozat rendelkező része és indokolás közötti ellenmondások esetén is az új eljárás másodfokú határozata ellen teljes terjedelmében megnyílt a bírósági felülvizsgálat (Kúria Kfv.I.35.480/2015/10.szám). A felülvizsgálati eljárásban hozott határozat azonban egy olyan jogerős másodfokú érdemi határozatról döntött, amelyre nézve az Art. már megnyitotta a bírósági felülvizsgálat lehetőségét. Ebben az esetben az Art. nem tartalmazott a felügyeleti intézkedés rendelkező részének és indokolásának ellentmondásait feloldó eljárásjogi garanciát.
Az NGM felügyeleti intézkedés iránti kérelemre hozott határozata a másodfokú határozat több adójogi tényállását érintette, az új eljárással érintett áfa, tao, és a társas vállalkozások különadója adónemekben azonban nem tett különbséget az egyes tényállások között. Rendelkező részében ezen adónemekben az alapeljárás módosított határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően valamennyi érintett tényállás tekintetében hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra utasította (egyebekben hatályában fenntartotta). Indokolása alapján azonban egyértelmű, hogy a jogerős határozatot a Hirdetőkre vonatkozó megállapítások körében jogszerűnek értékelte. Az NGM ezzel az indokolással kizárta újabb érdemi eljárás lefolytatását, az eredeti jogerős határozattal megállapított adójogi tényállást az eredeti számszaki adatokkal kellett az új eljárás során az adókülönbözet kiszámításánál figyelembe venni. Az elsőfokú adóhatóságot, majd az alperest a megismételt eljárásban kötötte az Art. 140.§ (2) bekezdése: az adóhatóság a felettes szerve által elrendelt új eljárásban kizárólag az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel összefüggő tényállási elemeket vizsgálhatta.
A megismételt adóigazgatási eljárás másodfokú, érdemi határozathoz kapcsolódó bírósági felülvizsgálat kezdeményezése során az Art. 140.§ (2) bekezdésének kötőereje miatt a Hirdetők tekintetében tett megállapítások – mivel azt az NGM az alapeljárás kapcsán már jogszerűnek minősítette – érdemben nem vitathatók és nem vizsgálhatók. Ennek következtében az elsőfokú bíróság jogszerűen foglalhatott állást akként, hogy a megismételt eljárás a felügyeleti intézkedésnek megfelelően folyt le. Ezt meghaladóan azonban szükségtelenül értékelte érdemben a Hirdetőkre vonatkozó kereseti kérelmet.
Ugyancsak az Art. 140.§ (2) bekezdése az, amely a Branded Kártyák esetén lehetőséget ad az érdemi bírósági felülvizsgálatra. Ebben a körben ugyanis az NGM részletes, teljes körű további bizonyítást írt elő, hivatkozva az Art. 97.§ (4) bekezdésére. A megismételt eljárásban keletkezett elsőfokú, majd alperesi határozat új bizonyítékok alapján vont le érdemi következtetéseket. Az érdemi bírósági felülvizsgálatnak nem volt eljárásjogi akadálya.
A Branded Kártyákhoz kapcsolódó felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Kúria figyelembe vette, hogy a Pp. 275.§-ának rendelkezései folytán a felülvizsgálati eljárásban – annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt – nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek. Jogszabálysértést azonban a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat: a Kúria ebben a körben folytatta le a felülvizsgálatot.
Megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítékok teljes rendszerének komplex értékelése helyett az A.Kft. és a Partnerek közötti viszony egyes elemeiből vont le következtetéseket. Az Art. 1.§ (7) bekezdésének alkalmazása során figyelmen kívül hagyta, hogy a Hűségprogramot – melyhez kapcsolódnak a Branded Kártyák – a felperes kezdeményezte, az ő ötletei alapján szervezte meg az A.Kft. a Partnereket. A Szerződés alapján a felperesnek jogai (Branded Kártyákhoz kapcsolódó díjazás) és kötelezettségei (kedvezményes, átlagáras reklámidő biztosítása) voltak. A Szerződés és az A.Kft. által a Partnerekkel kötött szerződések alapján a teljesítés és az elszámolás élt, a többlépcsős kapcsolatban a teljesítések, fizetések oda-vissza működtek.
Az elsőfokú bíróság által jogszerűnek tekintett alperesi határozat – visszautalva az elsőfokú határozatra – az ésszerű gazdálkodás követelményeit sértő költségelszámolás miatt alkalmazta az Art. 2.§ (1) bekezdését; az áfa levonási jog gyakorolhatóságával összefüggésben pedig – egyebek mellett – a kellő körültekintés hiánya kapcsán az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) 44.§ (5) bekezdését. Alperes mindkét esetben, valamilyen formában értékelte az álláspontja szerint a szokásos piaci ártól eltérő, irreális számlázási értékre. A szokásos piaci ár tételes vizsgálatára azonban nem került sor, arra – a gazdasági esemény hiánya okán – nem tett megállapítást. Az árra vonatkozó bizonyítás hiányában azonban az eltérés nem bizonyított, csak vélelmezhető, amely esetben – miként azt az alperesi határozat megváltoztató rendelkezéséhez kapcsolódóan maga az alperes is kifejtette – a nem bizonyított tény, körülmény – a becslési eljárás kivételével – nem értékelhető az adózó/felperes terhére (Art. 97.§ (6) bekezdés). A Kúria értékelése szerint az alperesi bizonyítékok hiányában a felperesnek a jogerős ítéletben foglaltakkal szemben nem is kellett tételesen cáfolni az alperes irreális árra való hivatkozását.
A szokásos piaci ártól való eltérés, az irreális számlázási ár hiányában az alperes által lefolytatott tanúbizonyítási eljárás adatain alapul az alperesi határozat. Az elsőfokú bíróság a bizonyítékok értékelése kapcsán, mint arra a Kúria a korábbiakban utalt, lineáris értékelés mentén, a gazdasági kapcsolatok komplexitását félretéve kívánta meghatározni a gazdasági esemény tartalmát. A felperes és az A.Kft., valamint az A.Kft. és a Partnerek közötti szerződések alapján szükségszerű volt a Partnerek tevőleges magatartása a teljesítésben (bankkártya kibocsátása másként nem is lett volna lehetséges). Az írásbeli dokumentációval szemben a meghallgatott tanúk nyilatkozatai és az A.Kft.-Partnerek elszámolásai nem bizonyítják, csak valószínűsítik a partneri viszonylatban a gazdasági esemény hiányát (Art. 97.§ (4) és (6) bekezdés), azt pedig nem is valószínűsítik, hogy erről a felperesnek kellő körültekintés mellett tudnia kellett volna (Áfa tv. 44.§ (5) bekezdés).
Minderre figyelemmel a Kúria a Pp. 275.§ (4) bekezdése és 339.§ (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, egyben az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően az A.Kft. „hirdetés, média megjelenés” szolgáltatásról kiállított számla tekintetében hatályon kívül helyezte, és az alperest e körben új eljárás lefolytatására kötelezte. Egyebekben a felperes keresetét elutasította.
Az új eljárás során alperesnek kizárólag a számlához kapcsolódó hatályon kívül helyezés miatti számszaki változásokat kell majd levezetni. Az új eljárás terjedelmének meghatározása során a Kúria további érdemi bizonyításra nem kötelezte az alperest: az NGM által elrendelt terjedelmes új eljárás során feltártak nem alapozták meg határozatát és további új adat a megismételt eljárástól sem várható. Ugyanezt állapította meg a Kúria a szokásos piaci ár kérdésében is, ezért nem alkalmazta a Pp. 339.§ (3) bekezdését.
A döntés elvi tartalma
A bírósági felülvizsgálat és a felügyeleti intézkedés közötti választás az adózó kockázata.
Felügyeleti intézkedésen alapuló új eljárás esetén az Art. 140.§ (2) bekezdése – adott esetben – gátja lehet az érdemi bírósági felülvizsgálatnak.
Komplex jogviszonyok értékelése során az Art. 1.§ (7) bekezdését is a jogviszonyok összességére kell alkalmazni.
Az irreális árra való hivatkozás esetén ki is kell dolgozni a szokásos piaci árat.
Budapest, 2016. április 28.
A Kúria Sajtótitkársága