[1] A negyedéves bevalló felperes részére az adóhatóság 2012. július 9-én 420.000.000 Ft visszatartott általános forgalmi adót (a továbbiakban: áfa) utalt ki pénzügyi ellenőrzéseket követően.
[2] Felperes 2015. április 13-án terjesztette elő az áfa késedelmes kiutalása miatt késedelmi kamat megállapítására irányuló kérelmét az elsőfokú adóhatóságnál 2006. január 1. és 2010. december 31. közti időszakra vonatkozóan 260.178.500 Ft összegben.
[3] A megismételt eljárásban az elsőfokú adóhatóság kisebb részben helyt adott felperes kamatigényének. A kiutalandó kamatot 2009. IV. negyedévtől 2010. IV. negyedévig terjedő bevallási időszak vonatkozásában 45.452.000 Ft összegben határozta meg. 2009. IV. negyedévét megelőző bevallási időszakra elévülés miatt kamatot nem állapított meg. Elutasította továbbá felperesnek azt az igényét, hogy „a felperes által megállapított kamat késedelmes kiutalása miatt az adóhatóság késedelmi kamatot (kamatos kamatot)” fizessen.” Az alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta
[4] Az elsőfokú bíróság felperes keresetének helyt adott a 2009. IV. negyedévét megelőző időszak tekintetében. Az ezt meghaladó részében a keresetet elutasította.
[5] Az elsőfokú ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az ítélet megváltoztatását oly módon, hogy az alperest a Kúria a jogszabályi előírásokon alapuló kamatfizetési kötelezettség késedelmes teljesítése miatt 2012. július 10-től kezdődően késedelmi kamat megfizetésére is kötelezze. Az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, amelyben kérte az elsőfokú ítélet megváltoztatását oly módon, hogy felperes keresetét teljes egészében utasítsa el a Kúria.
[6] A Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmét alaposnak, az alperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmét alaptalannak tartotta..
[7] A Kúrianak hivatalos tudomása van arról, hogy az első fokú bíróságokon és a Kúrián is több olyan ügy van folyamatban, amely a perbelihez hasonló jogkérdéseket vet fel. A pénzügyi rendezettségi feltétel miatt vissza nem térített áfára jutó kamattal összefüggésben kialakult jogvita részletkérdései természetesen minden ügyben eltérőek, hiszen a történeti tényállás különböző. Ennek ellenére az itt lefektetett jogértelmezés – a tényállás függvényében – irányadó lehet a hasonló ügyekre nézve is. A Kúria emiatt nem tekinthetett el attól, hogy az ügycsoportba tartozó általános jogkérdésekre is megfelelően alkalmazható döntést dolgozzon ki.
[8] A Kúria előtt fekvő ügyben a jogvita a megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamathoz kapcsolódik. Az EUB megállapította a C-274/10. sz. ügyben, hogy a Magyar Köztársaság nem teljesítette a HÉA irányelvből eredő kötelezettségeit, mert arra kötelezte azokat az adóalanyokat, akiknek/amelyeknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a HÉA irányelv 183. cikke értelmében különbözete volt, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra, hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehettek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra.
[9] A magyar törvényhozás a fenti döntésre figyelemmel egyrészt hatályon kívül helyezte a vitatott feltételt, másrészt megalkotta az Áfa. tv. jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvényt (a továbbiakban: Mód.tv.) amelynek funkciója az volt, hogy normatív módon szabályozva juthassanak hozzá az adóalanyok a közösségi jogba ütköző módon visszatartott áfához. A Módt.tv. egyfelől lehetőséget adott egy rendkívüli visszaigénylési kérelem előterjesztésére jogvesztő határidő előírása mellett, másfelől úgy rendelkezett, hogy az előbbi kérelem benyújtása hiányában az adóalanyok a rájuk vonatkozó szabályok szerinti bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként elszámolhatják vagy visszaigényelhetik azt.
[10] Az előző bekezdésből az a következtetés vonható le, hogy a Mód.tv. hatálybalépésének a napján hozta a törvényhozás összhangba a magyar törvényi szabályozást a közösségi joggal. 2011. szeptember 27-től kezdve mind az adóalanyok, mind az adóhatóság számára egyértelmű, hogy a megfizetettségi feltétel alapján visszatartott adóhoz miként juthatnak hozzá az adóalanyok. Ugyanakkor a Mód.tv. nem tartalmazott rendelkezést arról, hogy jár-e kamat, és ha igen milyen szabályok szerint azon adóalanyok számára, akik/amelyek a vitatott feltétel miatt ésszerű időn belül annak ellenére sem juthattak vissza a különbözethez, hogy arra igényt tartottak.
[11] A kamattal kapcsolatban az EUB C-654/13. sz. ügyben (Delphi végzés) úgy rendelkezett, hogy az uniós jogot és különösen a HÉA irányelv 183. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni. Az Európai Unió vonatkozó szabályozása hiányában a nemzeti jog feladata, hogy az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartásával meghatározza az ilyen kamatok kifizetésére vonatkozó szabályokat, amelyek nem lehetnek kedvezőtlenebbek a belső jog megsértésén alapuló azon keresetekre alkalmazandó szabályoknál, amelyek az uniós jog megsértésén alapuló keresetekhez hasonló tárggyal és jogalappal rendelkeznek, illetve a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását, aminek vizsgálata az ügyet elbíráló kérdést előterjesztő bíróság feladata. A nemzeti bíróságok kötelessége, hogy adott esetben eltekintsenek a nemzeti jogszabályok uniós joggal ellentétes rendelkezéseinek alkalmazásától.
[12] A Kúria a fenti jogelvek tükrében tekintette át a magyar szabályozást. E jogelvek tehát azt követelik meg, hogy a felperes legalább annyi kamatot ténylegesen kapjon, amennyi hasonló helyzetben számára járna. A hasonló helyzetet a szabályozás tárgya és jogalapja szempontjából kell értékelni. Azt szükséges vizsgálni, hogy az előbbi szempontokból hasonlónak minősülő helyzetben a belső jog megsértése esetén mely szabály lenne az alkalmazandó.
[13] Figyelemmel arra a tényre, hogy a kamat a visszatartott áfára épül rá, a kamat igényléséhez való jog szintén akkor nyílt meg, amikor a Mód.tv. hatályba lépett, azaz 2011. szeptember 27-én. Mindebből az következik, hogy felperes a kamatigényét 2011. december 31-től számított ötödik év utolsó napjáig, tehát 2016. december 31-ig érvényesítheti. Mindazt a kamatot igényelheti ezen időszakon belül a felperes, amely megfelel az alábbiaknak.
[14] Az előbbi elévülési időszakon belül felperes annyi kamatra tarthat igényt, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelyet jogszerűen beállított a Mód.tv. szerinti rendkívüli visszaigénylési kérelemébe vagy ha ezzel nem, illetve nem teljes egészében élt, amennyit jogszerűen beállított a rá vonatkozó szabályok szerinti bevallásába. Annyi kamat érvényesíthető a [13] bekezdésben meghatározott időszakon belül, amennyi arra a visszatartott áfára jut, amelynek visszaigénylési joga rendkívüli kérelem esetében annak benyújtása évétől, bevallás esetén annak benyújtása évétől visszafelé számolva az ötödik naptári év első napján vagy azt követően nyílt volna meg a megfizetettségi feltétel hiányában.
[15] A Kúria rámutat arra, hogy a kamatfelszámítás időszakát két részre szükséges bontani a hasonló helyzet megfelelő alkalmazása érdekében. Az első részben a felperes kamatigényének a jogalapja az, hogy a közösségi jogba ütköző feltétel miatt nem jutott időben hozzá az őt megillető különbözethez, hiszen azt göngyölíteni volt köteles. Ebben az időszakban az alperes nem követett el törvénysértést, csupán alkalmazta az akkor érvényes és hatályos magyar szabályozást. Az adóhatóság általi késedelmes kiutalás tehát fogalmilag nem állhatott elő, ezért az Art. 37. § (6) bekezdése nem alkalmazható a jogalapban való eltérés miatt.
[16] Az időszak első részéhez tárgyban és jogalapban leginkább hasonló szabályt az Art. 124/C.-D. § szakaszai tartalmaznak. Ezen szakaszokon alapuló visszatérítési igénynek ugyanis kifejezetten az a jogalapja, hogy az EUB, az Alkotmánybíróság vagy a Kúria döntése alapján támad joga az adózónak az állammal szemben követelést támasztani. Ezen szakaszok kifejezetten rendelkeznek a kamatról is. Az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerint, amely az áfával kapcsolatos betűzött szakaszban található, ha az adózónak a befizetendő adója csökkenése vagy visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától - vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától - az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. A visszatérítést - amelyre a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni - az önellenőrzés benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni.
[17] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felperest az előbbi időszakon belül kizárólag azon időszak tekintetében illeti meg az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamatnak megfelelő kamat, amely arra az áfára jut, amelyet kizárólag azért nem kapott meg, mert hatályban volt a közösségi jogba ütköző megfizetettségi feltétel. Ebből az következik, hogy a felperes mindazon időszakra nem jogosult kamatot igényelni, amely alatt bevallásába nem állította be a vitatott áfát. Ekkor ugyanis a közösségi jogba ütköző pénzügyi megfizetettségi feltétel és kiutalás elmaradása között a közvetlen ok-okozati összefüggés nem áll fenn. A visszaigénylési lehetőség érvényesíthetőségének előfeltétele az, hogy az adózó bevallásában feltüntesse az előzetesen felszámított adót. A bevallásban való feltüntetés hiánya, ahogyan arra az alperes és az elsőfokú bíróság is helyesen utalt, arra mutat rá, hogy nem a közösségi jogba ütköző pénzügyi rendezettségi feltétel volt az oka a visszaigénylés elmaradásának.
[18] Az eddigiekből az következik, hogy a kamatfelszámítás első időszakában minden olyan napra jogosult a felperes az Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti egyszeres jegybanki alapkamattal azonos kamatra, amely le volt fedve olyan bevallással, amely tartalmazta a visszatartott áfát. E kamat igényléséhez való jog a Mód.tv. hatálybalépésének a napján nyílt meg. Felperes innentől számolva az elévülési időn belül mindazt a kamatot jogosult követelni, amely a rendkívüli kérelemben vagy a később benyújtott bevallásban kiutalni kért visszatartott áfára jut azzal, hogy e kamatfelszámítás időszaka a bevallással lefedett napokra vonatkozik.
[19] A bevallás sajátosságát ugyanakkor szükséges elismerni. Ezért az időszak első részére jutó kamatfelszámítás a bevallási periódusok szerint számolandó. A periódus kezdete az adott bevallási határidő utolsó napját követő nap, vége a következő bevallási határidő utolsó napja, azzal, hogy a fentiek értelmében a visszatartott áfát tartalmazó bevallással le nem fedett napokra kamat nem jár. Az ügyintézési időszakra is jár tehát a kamat.
[20] A kamatfelszámítás időszakának második része azzal a jogi ténnyel indul, hogy az adóhatóság mulaszt, azaz elmulasztja kiutalni a fentiek szerint járó kamatot. Ez a mulasztás akkor következik be, amikor a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó határidőt túllépi az adóhatóság, vagy – ha ezen időpont megelőzi az előbbi határidőt – akkor, amikor a kiutalást kamatok kifizetése nélkül teljesíti. Ezen a napon ugyanis az alperes köteles lett volna a visszatartott áfán felül az időszak első részére jutó kamatokat is kiutalni. Ezzel az állásponttal ellentétes értelmezés eredménye az lenne, hogy a nemzeti gyakorlat sértené a közösségi jogot. A Delphi végzésből ugyanis egyértelmű, hogy kamat is jár a felperesnek.
[21] A felperes az időszak első részéhez képest egy másik jogalapon vált jogosulttá kamatra. Erre pedig az Art. 37. § (6) bekezdése vonatkozik, amely úgy rendelkezik, hogy ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg 30%-át meghaladóan jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozza. A késedelmes kiutalás az Art. 37. § (4)-(4a) bekezdéseiben lefektetett határidőn túli kifizetés miatt áll tehát fenn.
[22] Az időszak második részére az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatot köteles fizetni az alperes, hiszen ez minősül a belső jog megsértéséhez hasonló helyzetnek. Ennek a kamatnak az alapja az a kamatösszeg, amelyet az alperes elmulasztott kiutalni a felperes számára az esedékességig. E kamat felszámításának az időszaka az alperes mulasztásakor kezdődik és a kiutalás napjáig tart.
[23] Ugyanakkor nem minősül az alperes mulasztásának az a helyzet, amelyben az adóalany nem terjesztett elő rendkívüli visszaigénylési kérelmet az áfa kiutalása iránt, hanem a rá vonatkozó szabályok szerinti későbbi bevallásban az előbbi adót a fizetendő adót csökkentő tételként számolta el, vagy igényelte vissza.
[24] Emiatt az Art. 37. § (6) bekezdése szerinti jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamat attól a naptól számítandó fel, amelyen az áfa kiutalása iránti kérelem az adóhatósághoz megérkezett, vagy a visszaigénylési kérelemhez kapcsolódó bevallás beérkezett, mindkét esetben növelve az ügyintézési határidővel.
[25] A Kúria rámutat arra is, hogy az időszak második részére vonatkozó kamatfelszámítás nem áll ellentétben az Art. 165. § (2) bekezdés második mondatával, amely szerint a késedelmi pótlék után késedelmi pótlékot felszámítani nem lehet. Ez ugyanis azt jelenti, hogy az egyik áfa bevallási időszakra felszámított késedelmi pótlék nem épül bele a következő áfa bevallási időszakra kimutatott késedelmi pótlék alapjába. E szabálynak az időszak első részére eső Art. 124/D. § (3) bekezdése szerinti kamatszámítás is meg kell, hogy feleljen. Amikor az adóhatóság mulasztása miatt az időszak második része elindul, felperes követelésének a jogalapja megváltozik.
Budapest, 2016. december 8.
A Kúria Sajtótitkársága