A perbeli ügyben a Kúriának több jogkérdésben kellett állást foglalnia, de ezek közül a legfontosabb kérdés a titkos információgyűjtés adatainak felhasználhatósága, jogszerűségének közigazgatási bíróság általi felülvizsgálhatósága volt. Jelen összefoglaló ezen jogkérdés legfontosabb megállapításait tartalmazza.
A perbeli jogvitánál a Kúriának is figyelembe kellett venni az ügyben keletkezett EUB C-419/14. számú ítéletet, ez adta meg vizsgálatának kereteit, adott estben határait is, ennek az ítéletének a tükrében kellett vizsgálni az első fokú bíróság megállapításai jogszerűségét.
A perbeli esetben a vitatott szerződéses jogviszony lehetővé tette a rendeltetésellenes joggyakorlás törvényben írt feltételeinek vizsgálatát, vagyis azt, hogy a felek szerződéses jogviszonya adókikerülést célozott-e. Az alperes az Art. 2. § (1) bekezdése alapján jogosult volt vizsgálni a felek szerződésének tényleges gazdasági tartalmát, azt, hogy a know-how tényleges hasznosítása mely gazdasági társaság által valósult meg és a felek között létrejött szerződésnek – a teljesítési hely áttelepítésével - nem kizárólag a kedvezőbb adózási környezet megteremtése volt a célja.
A Kúria már több irányadó döntésében foglalkozott az adójogviszonyokban megnyilvánuló rendeltetésellenes joggyakorlással, többek közt Kfv. I. 35.720/2015/8 ítélet [47] pontjában: „Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetét minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár.”, továbbá hogy „az adóelőny érvényesíthetősége tehát nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza” (lásd. Kfv.VI.35.575/2012/8.)
A Kúria rá mutatott arra is, hogy a törvényi rendelkezés értelmezése során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. A visszaélésszerű magatartás megállapításához az ügylet elemzését két szempontból kell elvégezni: egyrészt az érintett ügyletek eredményét kell vizsgálni, másrészről objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. Azt is leszögezte, hogy annak nincs jelentősége, hogy az ügylet formálisan megfelel az irányelv, illetve azt átültető nemzeti jogi előírásnak. Az ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása során az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok utalhatnak.
Az EUB az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott döntésének 35. és 42. pontjában foglalkozik e kérdéssel és utal a kialakult egyértelmű bírói gyakorlatra.
Annak vizsgálata és bizonyítása, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján. Az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás rendje érvényesül, vagyis bizonyíték lehet bármi, ami az adott esetben a releváns tényt bizonyítja. Másrészt azt is jelenti, hogy az adóhatóság a bizonyítékokat szabadon – egyenként és összességében - értékeli, és ezek alapján határozza meg a tényállást. (Ket. 50. § (6) bekezdés)
Ugyanakkor a szabad bizonyítás elve nem jelenti azt, hogy a más eljárásban beszerzett bizonyítékok mindenféle jogszabályi kötöttség, jogszerűségi ellenőrzés nélkül szabadon felhasználhatók. Ez különösen igaz az olyan eljárásban beszerzett bizonyítékra, ahol a beszerzés eszközei természetüknél fogva több, az Alaptörvényben rögzített alapjogot sértenek, azaz ezen titkos eszközök és módszerek alkalmazása súlyos beavatkozást jelent az egyén életébe, ezért igénybe vételére csupán kivételesen, átmeneti megoldásként lehet helye. A titkos információgyűjtés és titkos adatszerzés alkalmazási jellegét a büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény (továbbiakban: Be.) 202. § (6) bekezdése is hangsúlyozza, mikor kimondja: Titkos adatszerzésnek a 201. §-ban és az (1)-(5) bekezdésben meghatározott esetekben is csak akkor van helye, ha megalapozottan feltehető, hogy más módon a bizonyíték beszerzése kilátástalan, vagy aránytalanul nagy nehézséggel járna, és a titkos adatszerzéssel a bizonyíték beszerzése valószínűsíthető.
A perbeli esetben részben titkos információgyűjtés során, részben a nyomozati eljárás során alkalmazott kényszerintézkedések elrendelésével kerültek beszerzésre azok a bizonyítékok amelyre az adóhatóság a tényállását alapította. Mindezekre figyelemmel annak eldöntésekor, hogy a begyűjtött bizonyítékok az adóhatósági eljárásban felhasználhatók-e, az eltérő szabályozás okán eltérően kellett kezelni és megítélni.
Az EUB döntésből is kiviláglik, hogy a bizonyítékok megítélése szempontjából fontos jelentősége van a titkos információgyűjtés során begyűjtött bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatának, annak, hogy azok ilyen irányú vizsgálatát mely bíróság milyen eljárási rezsim alatt végezheti el, annak vizsgálatára a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság jogszabályi felhatalmazással bír-e. A titkos információgyűjtés kizárja a hatékony jogorvoslat lehetőségét, a bizonyítékok beszerzése jogszerűségének ellenőrzésére csak a büntető eljárás keretein belül kerülhet sor. A nyomozó bíró döntése „csupán” a titkos információgyűjtés eredményének a büntetőeljárásban bizonyítékként történő felhasználásának lehetőségéről dönt, ez az ún. „nyílttá tételi eljárás” azonban még nem elegendő ahhoz, hogy azok az adóhatósági eljárásban szabadon felhasználhatóvá váljanak. Ugyanis a Be. 78. § (4) bekezdése a bizonyítás törvényességének felülvizsgálatát a büntetőbíróságra bízza és általános elvként fogalmazza meg, hogy nem értékelhető bizonyítékként az olyan bizonyítási eszközből származó tény, amelyet a bíróság, az ügyész vagy a nyomozó hatóság bűncselekmény útján, más tiltott módon vagy a résztvevők eljárási jogainak lényeges korlátozásával szerzett meg. Ez a rendelkezés a bizonyításban elkövetett törvénysértés eljárási szankcióját jelenti. A bíróságnak emiatt a bizonyítékok értékelése során különös gonddal kell vizsgálnia a bizonyíték beszerzésének körülményeit is. Mindebből az is következik, hogy a titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatát törvényi felhatalmazás alapján a büntető bíróság végzi, ilyen jogosultsága a közigazgatási ügyekben eljáró bíróságoknak nincs. Mindaddig míg a büntető bíróság kontradiktórius eljárásában ezen bizonyítékok beszerzésének jogszerűségi felülvizsgálatát nem végzi el, addig ezek felhasználására nincs jogi lehetőség, a NAV tv. 76. § (2) bekezdés g.) pontja és a Be. 71/B. § (1) bekezdése alapján. Az Art. és a Ket. szabályai alapján nem lehet elvégezni a jogszerűségi és az EUB által előírt szükségességi-arányossági teszt vizsgálatát, ilyet a Pp. sem biztosít a közigazgatási bíróság számára.
Nem osztja a Kúria az alperesnek ezzel kapcsolatos azon álláspontját, hogy ez a vizsgálat a nyomozási bíró által a „nyílttá tételi eljárás” alatt elvégzésre kerül, mert ez csak annak a lehetőségét teremti meg, hogy a büntető eljárásban az addig titkos bizonyítékok felhasználásra kerüljenek a büntető eljárásban, annak részét képezzék. Ezen túlmenően mint ahogy arra a felperes helyesen utalt az eljárás nem kontradiktórius, így ez az engedély nem elégíti ki az EUB. ítéletében foglaltakat.
Más a bírói engedélyhez nem kötött, nem titkos információgyűjtés keretében begyűjtött bizonyítékok megítélése. A jogalkotó a Be.-ben szabályozza az egyes bizonyítékok beszerzésének módját, részletes eligazítást ad hogyan kell az egyes bizonyítási eszközöket felkutatni, biztosítani és meghatározza az igénybe vehető jogorvoslat módját is. Lényeges különbség, hogy az érintett jelenlétében kell lefolytatni, így az eljárás részesévé válik, ellenőrizheti annak lefolytatásának törvényességét, illetőleg ha a házkutatáson az érintett, illetőleg a védője, képviselője vagy megbízott hozzátartozója nincs jelen, az érintett érdekeinek védelmére olyan személyt kell kirendelni, akiről alaposan feltehető, hogy a házkutatással érintett érdekeit megfelelően védi. Itt az EUB. által megkívánt kontradiktórius eljárás lefolytatásának feltételei fennállnak, az már más kérdés, hogy ezzel a lehetőséggel a házkutatást elszenvedő fél nem élt.
Az nem vitatható, hogy a közigazgatási bíróság nem foglalhat érdemben állást a Be. szabályai alapján foganatosított eljárási cselekmények jogszerűségének kérdésében. Azonban a bizonyíték beszerzésével összefüggésben jogszerűségi probléma nem merült fel, ilyet a felperes nem állított, a házkutatás lefolytatásának jogszerűségét az azt elszenvedő fél nem vitatta, így a bizonyítékok köréből kirekeszteni nem lehet. Az sem akadálya a felhasználásnak, hogy nem a felperes ellen indított nyomozási cselekmény során kerültek feltalálásra az e-mailek, hanem egy másik adóalanynál. A jelen esetben a NAV. tv. és a Be. szabályai lehetőséget adnak az adatok megismerésére és azok bizonyítékként való kezelésére.
Összegezve a Kúria álláspontja az, hogy a titkos információgyűjtés során megszerzett lehallgatási jegyzőkönyvek az eljárásban nem használhatók fel a fentebb kifejtett adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban hiányzó garanciális szabályok okán, míg a büntetőeljárás keretében nyomozati cselekmények során begyűjtött levelezések pedig igen, mert a Be.-ben biztosított jogorvoslati jog folytán azok felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.
Budapest, 2017. szeptember 29.
A Kúria Sajtótitkársága