[1] A felperes, mint kizárólagos örökös különböző ingatlanok és ingóságok 1/1 hányadú tulajdonjogát szerezte meg. Az elvi határozat a hagyatékból egy ingatlant és egy üzletrészt érint.
[2] Az öröklési illeték kiszabása során az elsőfokú adóhatóság az X. helyrajzi számú legelő, árok, szántó, hűtőház, udvar megnevezésű külterületi ingatlan esetében azt állapította meg, hogy a hagyatékátadó végzéssel bejelentett 15.525.600 forint nem a valós forgalmi érték, ezért azt, helyszíni szemlét követően, az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 70.§ (1)-(3) bekezdésire hivatkozással 45.7000.000 forintban határozta meg. Az X. hrsz.-ú ingatlan egyben a Kft. telephelyéül is szolgált. A Kft.-ben a felperest megillető üzletrész értékét, mint illetékalapot az elsőfokú hatóság a hagyatékátadó végzéssel azonos forgalmi értékben fogadta el. Az elsőfokú adóhatóság a teljes hagyaték után 43.955.064 forint öröklési illeték, valamint 201.900 forint gépjármű öröklési illeték, összesen 44.156.964 forint megfizetésére kötelezte a felperest. Alperes helybenhagyta az elsőfokú döntést.
[3] A felperes keresetében -egyebek mellett - az X.hrsz-ú ingatlan és a Kft. üzletrészének értéke körében kérte az alperesi határozat bíróság felülvizsgálatát. Előadta, hogy az ingatlanon található felépítmények a Kft. tárgyi eszközei között vannak nyilvántartva, ennek folytán azok után kétszeresen lett kiszabva az illeték. Az üzletrész kapcsán azt is kifogásolta, hogy Itv. 102.§ (1) bekezdés e) pont ec) alpont szerint megállapított forgalmi érték csak egy vélelmezett érték, a örökhagyó 2014. június 20-án halt meg, ezen időpontra jelentősen változott az Itv-nek megfelelő, 2013. december 3. szerinti érték. Figyelembe kellett volna venni a Kft. üzletrészének megállapítása során az egyes vagyonelemek változását. Az üzletrész értékének meghatározására igazságügyi szakértő bevonását kérte. Az X.hrsz-ú ingatlanra nézve, a kétszeres adóztatásától függetlenül, önálló kereseti előadással is vitatta a forgalmi érték alperesi megállapítását.
[4] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét.
A Kft. üzletrésze tekintetében az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a felperes a hagyatékátadó végzés kapcsán nem kifogásolta, hogy a felépítményeket a Kft. tárgyi eszközei között tartják nyilván. A hagyaték tárgyának módosulása érdekében az egyéb törvényes feltételek megléte esetén a közjegyzői eljárás megismétlése szükséges, amelybe a Kft.-nek igénylőként kell belépni. A hagyaték tárgyának módosulása esetén, a tényállás változása miatt, az alperesnek szükséges lesz saját hatáskörben felülvizsgálni határozatát.
Az üzletrész értékének megállapítása során az alperes az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjának megfelelő kógens rendelkezést alkalmazta. Erre tekintettel mellőzte az elsőfokú bíróság az igazságügyi ingatlanforgalmi szakértő, illetőleg könyvszakértő kirendelését a hagyatéki vagyon körének megállapítására.
[5] A felperes felülvizsgálati kérelmében az X. hrsz-ú ingatlan, az üzletrész és a kettős illetékeztetés tekintetében támadta a jogerős ítéletet. Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.
[6] A felülvizsgálati kérelemre tekintettel a Kúria először a hagyatéki- és az illetékkiszabási eljárás viszonyát vizsgálta.
Az öröklés kapcsán a hagyaték tárgyainak meghatározása, a hagyaték átadása a hagyatéki eljárásról szóló 2010. évi XXXVIII. tv. (a továbbiakban: Hagyatéki tv.) szabályai szerint történik. A hagyatéki eljárás során határozzák meg a hagyaték tárgyait, az öröklés rendjét, az öröklés jogcímét, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányát. Az adóhatóság a hagyatékátadó végzés egyetlen elemét vonhatja vizsgálat alá, a hagyaték tárgyainak forgalmi értékét, egyetlen más kérdésben sem, így az örökös személyében és a hagyaték tárgyaiban sem kérdőjelezheti meg a jogerős hagyatékátadó végzést.
[7] A hagyaték tárgyainak köre, az öröklés rendje, az öröklés jogcíme, a hagyatékból való részesedés aránya vagy póthagyatéki eljárással, vagy a hagyatéki eljárás megismétlésével korrigálható. Póthagyatéki eljárás lefolytatására a Hagyatéki tv. 103.§ (1) bekezdése alapján csak akkor kerülhet sor, ha olyan vagyontárgy kerül elő, ami az alap eljárásban még nem volt a hagyaték részeként feltüntetve. A hagyatéki eljárás megismétlése lehetőséget biztosít ugyan öröklés rendjének, az öröklés jogcímének, továbbá ezekhez kapcsolódóan a hagyatékból való részesedés arányának korrekciójára, de erre a Hagyatéki tv. 105. § (2) bekezdése folytán csak a hagyatékátadó végzés jogerőre emelkedésétől számított egy éves jogvesztő határidőn belül van lehetőség. A jogerősen megállapított öröklési illeték esetében a póthagyatéki eljárás következményei illeték szempontjából egy újabb illetékkiszabással, a hagyatéki eljárás megismétlésének következménye pedig az Itv. 80.§ (1) bekezdés a) pontja szerint vonható le, amikor is a kiszabott, de még meg nem fizetett illeték törlésének, illetőleg a megfizetett illeték visszatérítésének - hivatalból, vagy a fizetésre kötelezett, illetve jogutódja kérelmére – van helye, ha az illeték jogerős megállapítása után olyan körülmény állott be, amely az örökség vagy hagyomány értékét az öröklés megnyíltának idejére visszaható módon csökkenti. Folyamatban lévő ügyekben adott esetben a már megindult újabb hagyatéki eljárásra tekintettel az illetékkiszabási eljárás felfüggesztésének lehet helye.
[8] A Kúria a továbbiakban az örökléssel való vagyonszerzés, mint illetékalap természetét határozta meg. A 112/B/2001. és a 207/B/2001. AB határozatok alapján irányadónak tekintette, hogy a vagyonszerzés gyűjtőfogalom, mely a vagyon mozgását jelöli, felölelve mind az ingyenes szerzést (öröklés, ajándékozás), mind a visszterhes vagyonátruházást, így az illeték alapja mindenkor a vagyonmozgás. Vagyonmozgás hiányában öröklési illeték sem szabható ki. A vagyonszerzés, mint vagyonmozgás megvalósulásának követelményéből az is következik, hogy a megszerezésre csak egyszeres jogcímen kerülhet sor, és az illeték alapja csak ezen egyszeri vagyonmozgásra tekintettel határozható meg.
[9] A felperes a hagyatékot 1/1-ed részben örökölte, azaz a hagyatékot megosztani, egyes vagyontárgyakat másnak átadni, ezen vagyontárgyak után más személyt kötelezni az öröklési illeték megfizetésére, nem lehet. A hagyaték egysége következtében a teljes vagyon az örökhagyótól a felperes felé mozgott, a felperesnél valamennyi hagyatéki elemre vagyonszerzés következett be. Póthagyatéki eljárás a perben érintett vagyontárgyakra nem folytatható le, a hagyatéki eljárás megismétlésére nyitva álló jogvesztő határidő pedig 2015. október 3-án letelt. Erre tekintettel a továbbiakban a Kúria azt vizsgálta, hogy a felperes esetében, a hagyatéki eljárás korrigálhatóságának hiányában a hagyaték ugyanazon vagyonelemére a hagyaték más-más egységének a részeként, kétszeresen is meg lehet-e állapítani az illetékfizetési kötelezettséget megalapozó vagyonszerzést, vagy sem. A kérdés elbírálása során a Kúria közvetlenül alkalmazta az Alaptörvény 28. cikkét, mely szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik; az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak.
[10] Az öröklési illeték kiszabására a hagyatéki eljárás adatainak ismeretében kerül sor. Az Itv. 8.§ (1) bekezdésének megfelelően az öröklési illetéket a haláleset kapcsán bekövetkező vagyonszerzésért kell fizetni. Az öröklési illeték alapja az Itv. 13.§ (1) bekezdésének megfelelően az örökség tiszta értéke, ahol az alapul szolgáló forgalmi értéket az Itv. 69.§ szerint, a vagyonszerző köteles bejelenteni. Az adóhatóság azonban a bejelentett értéket nem köteles forgalmi értékként elfogadni, hanem, ha megítélése szerint eltérés tapasztalható, akkor az Itv. 70.§ (1) bekezdése alapján lehetősége van arra, hogy ő maga állapítsa meg az illetékkiszabás alapjául szolgáló forgalmi értéket. Az Itv. 69.§ és 70.§ (1) bekezdés viszonyából következően a hagyatéknak a hagyatéki eljárásban, bármilyen módszerrel megállapított értéke egyáltalán nem köti az adóhatóságot
[11] Az Alaptörvény 28. cikkének tükrében, figyelemmel az előző pontban írtakra is, a Kúria irányadónak azt tekinti, hogy illetékfizetési kötelezettség csak a vagyon tényleges megszerzése után, annak tényleges értékére keletkezik, ugyanazon vagyon tárgy ugyanazon személy általi több jogcímen való szerzése esetén a jogcímek vizsgálandók, és az illetékkiszabásra csak az egyik után kerülhet sor. Örökléssel való szerzés esetén elsődleges a jogerős hagyatéki végzés tartalma, a hagyatéki eljárás korrigálhatatlansága esetén azonban az adott vagyon-rész és az adott hagyatéki tárgy, mint egész kapcsolatának feltárását az illetékkiszabás során, a forgalmi érték meghatározása során is el lehet végezni, amennyiben az nem változtatja meg az örökös, azaz a vagyonszerző személyét és a hagyaték rész, azaz a megszerzett vagyon-tárgy azonosíthatóságát. A felperes esetében mind az örökös személye, mind a hagyaték változatlan marad.
[12] Hangsúlyozottan a perbeli tényállás mellett a Kúria ezért látott lehetőséget arra, hogy az X. hrsz-ú ingatlan, és a Kft. üzletrésze, mint hagyatéki tárgyak kapcsán érdemben vitatható legyen az a kérdés, hogy az érintett vagyonelemek (felépítmények) az illeték kiszabása során melyik hagyatéki tárgy részeként szerezhetők meg, forgalmi értékük után melyikhez rendelten keletkezik a felperesnél öröklési illeték fizetési kötelezettség.
[13] A Kft.-ben örökölt üzletrész után az illeték kiszabására szintén a forgalmi érték alapján kerül sor. Az elsőfokú bíróság irányadó jogszabályként helytállóan hivatkozott az Itv. Itv. 102. § (1) bekezdés e) pont ec) alpontjára, azt azonban tévesen jelölte meg, hogy az kógens rendelkezést tartalmazna. A korábbiakban már hivatkozottak szerint a forgalmi érték megállapítása az Itv. 69.§ és 70.§ szerinti eljárásban bizonyítással történik. Ebben a bizonyítási rendben az Itv. azon szabálya, amely szerint tőzsdei átlagár hiányában a gazdasági társaságnak – amelyben a vagyonszerző tagsági jogot szerzett – az illetékkötelezettség keletkezésének napján rendelkezésre álló, utolsó számviteli beszámoló mérlegében szereplő saját tőke mérleg szerinti értékének a megszerzett üzletrészre jutó hányada tekintendő forgalmi értéknek, nem tekinthető kógens rendelkezésnek. Az Itv. 102.§ szerinti meghatározások során tehát a jogalkotó a különböző vagyontárgyakhoz különböző forgalmi érték meghatározási módszereket rendelt, amelyekkel szemben , az Itv. kizáró rendelkezésének hiányában, ellenbizonyításnak van helye. Ennek folytán tévedett az elsőfokú bíróság, amikor a perbeli esetben, különös tekintettel az üzletrész összetételének vitatottságára, nem adott helyt a felperes hagyaték értékének a megnyílta szerinti időpontra vonatkozó igazságügyi szakértő kirendelésére irányuló indítványának.
[14] A felperes keresetlevelében törvényes határidőn belül önállóan, bizonyítási indítványt előterjesztve vitatta az X.hrsz.-ú ingatlan alperes által megállapított forgalmi értékét. Ebben a kérdésben azonban az elsőfokú bíróság nem foglalt állást, így a felülvizsgálati kérelem vonatkozó részéhez nem tartozik a Kúria által vizsgálható jogerős ítéleti rendelkezés, a felülvizsgálat ebben kérdésben érdemben nem folytatható le.
[15] Mindezekre tekintettel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése szerint a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel támadott részének hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak először meg kell határozni, hogy az X.hrsz.-ú ingatlan felépítményei melyik hagyaték tárgy részeként kerültek felpereshez, ezt követően lesz abban a helyzetben, hogy igazságügyi szakértő bevonásával külön-külön meghatározza az ingatlan és az üzletrész forgalmi értékét a hagyaték megnyíltakor.
Budapest, 2017. július 5.
A Kúria Sajtótitkársága