Az adóelőny érvényesíthetősége akkor kizárt, ha a jogügylet célja vagy kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, vagy ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet.
[1] A külföldi illetékességű A.B. cégcsoport a 2008. évben döntött a C.D. külföldi illetékességű cégcsoport felvásárlásáról. A cégadatok szerint a C.D. cégcsoportba tartozó magyarországi Kft. (a továbbiakban: Kft.) 2008 decemberében az A.B. cégcsoport egyes tagjainak tulajdonába került. A felperes tulajdonosai az érintett időszakban az A.B. cégcsoport más tagjai voltak. Az A.B. cégcsoport vezetője döntésének megfelelően a felperes a 2009. április 22-én kelt szerződéssel megvásárolta a Kft.-t, az ellenértéket ezen a napon át is utalta. A pénzügyi fedezet az A.B. cégcsoport finanszírozását biztosító A.B.c.c. (a továbbiakban: Cash-pool társaság) által nyújtotta kölcsönből származott. A kölcsönszerződés napi kamatozású volt; a hónap végén kimutatott kamatot a felperes havonta elhatárolta. A kölcsön teljes összegét az ötéves futamidő végén kellett visszafizetni. A felperes transzferár nyilvántartása a kölcsön céljaként a felperes hosszú távú finanszírozását, illetve a csoporton belüli optimális tőkefelhasználást határozta meg. A megvásárolt gazdasági társaság 2009 októberében beolvadt felperesbe. A felperesnél a felvásárlást követően, a 2010. évben, a cégérték költségkénti elszámolása és a kamatok elszámolása miatt negatív saját tőke alakult ki.
[2] Az adóhatóság a 2007/2008-2008/2009 üzleti évekre valamennyi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. A vizsgálat – egyebek mellett – megállapította, hogy a kölcsönként adott összeg olyan tőkejuttatás volt, amelynek célja nem a transzferár nyilvántartás szerinti hosszútávú finanszírozás volt, hanem az, hogy elősegítse a felperesnek, mint – közvetetten – saját tulajdonú entitásnak a jogi átalakulási folyamatok közbeni zavartalan működését, a Kft. felvásárlását majd beolvasztását.
[3] Az alperes helybenhagyta az adókülönbözetet megállapító elsőfokú adóhatósági döntést. Megállapította, hogy az ügylet egyetlen gazdasági célja az adózás előtti eredmény csökkentésén keresztül az adóelőny elérés, mely ellentétes az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 2.§ (1) bekezdésével. (70-71.old.). A kamatok nem számolhatók el ráfordításként, mert nem a felperes bevételszerző tevékenységével összefüggésben, hanem az adóhatóság által adójogi szempontból színleltnek minősített ügylet kihatásaként merültek fel. A felperes eljárása ellentétes a számvitelről szóló 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 83.§ (3) bekezdésével. Az ellenőrzés a pénzügyi ráfordítás helytelen elszámolása miatt a 2008/2009. üzleti év adózás előtti eredményt megnövelte. Társasági adóalap növelésére azért nem került sor, mert a "kamatráfordítást" felperes pénzügyileg nem rendezte. Hivatkozott az OECD Transzerfár Irányelvek (a továbbiakban: Irányelvek) 1.36. és 1.37. pontjára. Ennek alapján a kölcsön folyósításának körülményeire tekintettel helyénvaló lehetett, hogy azt az adóhatóság gazdasági tartalmának megfelelően minősítette, ami azzal járt, hogy a hitelt tőkebefektetésként kezelték.
[4] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a kereseti kérelemmel érintett körben az alperesi határozatot – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot az egyes adónemekben megállapított adókülönbözetek és jogkövetkezmények átszámítása érdekében új eljárásra kötelezte.
[5] A jogerős ítélet ellen a kölcsön átminősítése kérdésében az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. A Kúria a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részében nem érintette, támadott részében a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
[6] A Kúria megállapította, hogy a felperes egyrészt multinacionális vállalkozás (MNE) tagja, másrészt a csoporton belül különálló, a Tao tv. hatálya alá tartozó entitásként működik. A társasági adózás az a jogterület, amelyen még nem érvényesül komplex nemzetközi szabályozás, ugyanakkor egyes kérdésekben az államok törekszenek az egységes szabályozási elvek kialakítására. Az MNE-k nemzetközi adóztatásának főbb alapelveit tartalmazza „A jövedelem és vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény”, amely egyrészt az OECD tagországok (Magyarország 1996. óta tag) közötti-, másrészt a tagországok és OECD-n kívüli országok közötti kétoldalú adóegyezmények alapjául szolgál.
[7] A nemzetközi adózás egyik fő területe az adójogi szempontból megfelelő ár meghatározása és az adóalap ennek türkében történő korrekciója. A korrekció alapja lényegében az, hogy a Modell Egyezmény 9. cikke szerinti kapcsolt vállalkozások között alkalmazott transzferár (az az ár, amelyen egy vállalkozás árukat, vagy immateriális javakat ad át, vagy szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásának) összevetésre kerül a független felek között alkalmazott szokásos piaci árral. Az Irányelvek az OECD tagországok nemzetközi szerződésnek nem minősülő megállapodásai alapján keletkeztek, de egyúttal támaszkodnak az Egyesült Államokban javasolt transzferár képzési rendelkezésekről folytatott egyeztetésekre is.
[8] Alperes határozatának meghozatala során a cash-pool kölcsön kapcsán nem vizsgálta a szokásos piaci árat (mint az elsőfokú bíróság helytállóan utalt rá, a kamat mértékét az alperes nem vitatta), nem foglalkozott transzferár meghatározással Eljárása során az Irányelvek pontjaira azért hivatkozhatott, mert az általa ellenőrzött ügylet feltételeinek és a független felek közötti ügylet feltételeinek az összehasonlítását végezte el, mindeközben értékelve a felperes transzferár nyilvántartását.
[9] Az alperesi határozatban megjelölt Irányelvek 1.36 és 1.37 pontjai a ténylegesen megvalósult ügyletek elismerésének szempontjait taglalják. Ezek alapján az adóhatóság akkor hagyhatja figyelmen kívül az adóalany által az ügylet megkötésekor alkalmazott szerkezetet, ha pl. egy kapcsolt vállalkozásba való befektetés kamatteherrel adott hitellel valósul meg, miközben ha figyelembe vesszük a hitelfelvevő társaság körülményeit – független körülmények között – a befektetésnek nem ilyen felépítése lenne elvárható. Ebben az esetben helyénvaló, ha az adóhatóság a befektetést a gazdasági tartalomnak megfelelően minősíti, ami azzal az eredménnyel járhat, hogy a hitelt tőkebefektetésként kezelik. Az ügylet jellemzője inkább a felek közötti viszonyból származtatható, mint a szokásos kereskedelmi feltételekből, és elképzelhető, hogy az adóalany adóelkerülés vagy adócsökkentés céljából alakította azt így (1.38).
[10] Az elsőfokú bíróság az alkalmazandó jogszabályi környezet meghatározása során helytállóan nem tekintette az Irányelveket jogszabálynak. Jogalkalmazási segédletként való figyelembe vételük azonban indokolt, különös tekintettel az 1.39. és 1.41. pontok egyes szempontjaira. Ezek szerint a kapcsolt vállalkozások köthetnek olyan különleges természetű megállapodásokat, amelyekkel független vállalkozások esetében nem, vagy csak nagyon ritkán találkozhatunk. Az a tény, hogy független vállalkozások nem egy bizonyos módszer szerint alakítják ügyleteiket, okot adhat arra, hogy tüzetesebben vizsgálják a szerkezet gazdasági logikáját, de ez önmagában nem döntő. Az ügyleti szerkezet logikájának vizsgálata során egyetlen mozzanatnál sem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy MNE keretei között megvalósult gazdasági esemény értékelése folyik. Az, hogy a multinacionális vállalkozás esetén központi döntés érvényesül, nem vitatható, a döntési struktúra jogszerűsége ebből az okból nem kérdőjelezhető meg.
[11] Az A.B. cégcsoport vezetője döntött a szintén MNE rendszerben működő C.D. cégcsoport felvásárlásáról: a folyamat megvalósulásának módját központi döntés határozta meg mindkét oldalon. Ennek következtében a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal szemben a felperes szempontjából nem volt szükséges bármiféle döntés előkészítés, vagy másfajta előzmény. A felperes nem dönthetett sem a felvásárlás tényéről, sem az ellenértékről, sem a felvásárlás menetéről, sem a fedezetről.
[12] A folyamatban itt kell kiemelni a jogerős ítélet azon megállapítását, mely szerint a kölcsönfelvételben megjelenő költség allokáció a felperes gazdasági tevékenységéhez illeszkedő, működőképes társaság felvásárlásához kapcsolódott. Az alperesi felülvizsgálati kérelem előadásai ezt figyelmen kívül hagyják, megállnak a kölcsön felvétel/felvásárlás tényénél. Az alperes megközelítésében az ügylet miatt felperesnél kizárólag kiadások keletkeztek, az A.B. központnak a felperest érő hátrányok kompenzálásáról kellett volna gondoskodni. A C.D. teljes cégcsoportjának felvásárlásra vonatkozó A.B. központi döntése azonban nem minősíthető úgy, hogy az egyértelműen csak a cégcsoport egyik, vagy másik tagjának előnyére szolgált. A kölcsön minősítése során alperes teljes mértékben figyelmen kívül hagyta, hogy a folyamat végén a felperes maradt az egyedüli résztvevője a cégcsoportban a magyar piacnak. A jogerős ítélet helytállóan tulajdonított ennek jelentőséget.
[13] A felperes cash-pool rendszerben kapta meg a Kft. felvásárlásának fedezetét. Alperes felülvizsgálati kérelmében helytállóan adta elő, hogy a rendszer működésének következményeként, a felperes könyveiben kötelezettségként szereplő kölcsön, mint pénzeszköz 2009. április 22-től továbbra is a cégcsoport rendelkezésére állt (a vétel időpontjában a Kft. tulajdonosai a cégcsoport felperesen kívüli más tagjai voltak). A cégcsoportnak azonban a felperes is tagja, így az összeg – adott esetben – számára is ismételten hozzáférhető. A cash-pool rendszer azon további sajátosságát, hogy a Cash-pool társaság az MNE tagjaként szintén különálló entitásként működik alperes ugyancsak figyelmen kívül hagyta. Ennek következtében felülvizsgálati kérelmében alaptalanul hivatkozott az anyavállalt kockázatára, az elmaradt törlesztési garanciavállalásra. A cash-pool rendszerek működésének szabályai közé tartozik, hogy, mivel kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekről van szó, a Tao tv. 18.§-a szabályainak megfelelően a szokásos piaci kamattól eltérő kamat alkalmazása estén módosítani kell a társasági adó alapját. A felperes esetében ennek szükségessége nem merült fel. További elvárás, hogy – a törvényi feltételek megléte esetén – alul-tőkésítés címén sor kell kerüljön a Tao tv. 8.§ (1) bekezdés j) pontja szerinti adózás előtti eredmény növelésére. A felperes ennek a követelménynek is megfelelt. A felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal szemben mindennek azért van jelentőség, mert az MNE elvi működésének potenciális buktatói közül alperes tényállásszerűen csak egyet minősített át a felperes hátrányára: értékelése szerint a befektetés úgy valósult meg kamatteherrel, hogy független körülmények között a befektetésnek nem ilyen felépítése lenne elvárható.
[14] Alperes felülvizsgálati kérelmében hivatkozott a Kúria Kfv.VI.35.575/2012/8. számú ítéletére, mely a perbelitől eltérő tényállást érintett. Ennek ellenére indokolásából elvi szinten kiemelhető, hogy „Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetét minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár.”, továbbá hogy „az adóelőny érvényesíthetősége tehát nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza”. A Kúria ezen elvek miatt vetette el a felülvizsgálati kérelem Art. 2.§ (1) bekezdéséhez kapcsolódó, ok-okozati összefüggésre vonatkozó előadását. Mint a jogerős ítélet kiemelte, az ügyletsorozatban – a csoport szintű tranzakciókat is figyelembe véve – nem voltak kimutathatók olyan elemek, amelyeknek nem volt racionális gazdasági magyarázata, amelyek célja kizárólagosan, vagy döntően az adóelőny elérése lett volna.
[15] Alperes az eljárás teljes folyamatában hivatkozott az Irányelvek 1.37 pontjára. Az Irányelvekben foglaltak azonban – mint a Art. és az Sztv. irányadó rendelkezései is – automatikusan nem alkalmazhatók, mindenkor az adott tényállás függvényében kell következtetést levonni. Az Irányelvek ezen pontja egyébként nem kógensen, hanem csupán – mint a 36. pontban idézett szövegrészlet tartalmazza – a lehetőség szintén fogalmazza meg az eltérő minősítést. Így a felperes esetében csak az, hogy egy MNE a kapcsolt vállalkozásába való befektetést kamatteherrel adott hitellel valósítja meg, nem elégséges tényállása az adókülönbözet megállapíthatóságának.
Budapest, 2016. május 24.
A Kúria Sajtótitkársága