A felperesnél a 2007-2010. évekre folytatott vagyongyarapodás vizsgálata során a revízió megállapította, hogy a felperes több olyan ingatlan és ingó vagyontárgyat szerzett a vizsgált időszakban, melyekre vonatkozóan bevallást nem tett, nyugdíjának összege nem nyújthatott fedezetet a szerzésre és a megélhetésre, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108.§ (1)-(2) bekezdései, valamint a 109.§ (1)-(3) bekezdéseit alapul véve becslést folytattak le.
A felperes több pontban támadta keresettel az alperesi határozatot, és az elsőfokú bíróság előtt új forrásként hivatkozott képzőművészeti alkotások értékesítésére. Az elsőfokú bíróság a bizonyítási eljárás lefolytatását követően jogerős ítéletével elutasította a keresetet.
A felperes felülvizsgálati kérelme folytán eljáró Kúria a képzőművészeti alkotások értékesítéséhez kapcsolóan irányadó tényállásként azt fogadta el, hogy a 2007., elévült időszakot megelőzően megszerzett jövedelem meglétének igazolásaként a felperes olyan szerződésekre hivatkozott, melyeknek keltezése 2006. szeptember 28., és 2006. december 11. napja. A felülvizsgálati kérelem bizonyításra vonatkozó előadásait ehhez képest vizsgálta.
Az Art. és a Pp. bizonyítási szabályainak egymáshoz való viszonyát a felperes tévesen közelítette meg. A Pp. XX. fejezetének hatálya alatt folyó peres eljárások tárgya mindenkor valamely közigazgatási határozat jogszerűségének vizsgálat. Az adóhatósági/közigazgatási határozat csak akkor tekinthető jogszerűnek, ha – egyebek mellett – megtartotta a saját eljárására vonatkozó bizonyítási szabályokat. Mivel a határozatnak saját szabályai szerint kell jogszerűnek lenni, az Art. által jogszerűen alkalmazható bizonyítási eszközöktől eltérőekkel a felperes a perben sem bizonyíthatja az adóhatósági határozat jogszerűtlenségét. A peres eljárás szabad bizonyítása csak az adóhatósági határozatra irányadó szabályok keretei között érvényesül.
Az Art. 97.§ (5) bekezdése a bizonyítási eszközök tekintetében példálódzó felsorolást tartalmaz, így főszabályként az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás érvényesül. Az Art. 2006. évi LXI. tv. 120.§-ával módosított 109.§ (3) bekezdése a vagyongyarapodások vizsgálata során bevezette a kötött bizonyítást, minek következtében az un. vagyonosodási ügyekben az adóhatóság által alkalmazott bizonyítás jogszerűsége, meglapozottsága csak ugyanezen kötött eszközöket alkalmazva bírálható felül. A 498/B/2009. AB számú határozatában az Alkotmánybíróság kifejtette, az, hogy a közigazgatási eljárás során a jogalkotó milyen bizonyítási rendet látott jónak bevezetni, nem alkotmányossági kérdés, amennyiben az Alkotmányban biztosított jogok – kiemelten az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jog – érvényesülése biztosított. A tisztességes eljáráshoz való jog pedig érvényesül, a bíróság a perbe vitt jogokat és kötelességeket, a közigazgatási határozat meghozatala során irányadó mérlegelési szempontokat, érdemben elbírálhatja.
Az Art. 109.§ (3) bekezdése szerint a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni. A 109.§ (4) bekezdése értelmében az e § (3) bekezdésének alkalmazásában a) közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás; b) szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a fizetési számlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.
Az Alkotmánybíróság az Art. jelen eljárásban alkalmazandó 109. § (3) bekezdésének alkotmányellenességét több szempontból vizsgálta, határozatot 125/B/2005. AB és a már hivatkozott 498/B/2009. AB számokon hozott. Az indítványokat és panaszokat mindkét esetben elutasította, illetve visszautasította.
A 498/B/2009. AB számú határozatban a jogintézmény kialakulása kapcsán rögzítette, és határozatának alapjául elfogadta az Art. 109.§ (3) bekezdéséhez fűzött jogalkotói koncepciót. Eszerint az elévülési időt megelőző szerzésre hivatkozás a vagyonosodási vizsgálat érdemi kérdése, ez dönti el, hogy az adóhatóság a szerzéssel kapcsolatban adóigazgatási eljárás-, vagyonosodási vizsgálat folytatására és adó-megállapításra jogosult-e. A vagyongyarapodások forrásai 2001. december 31-ig csak elévülési időn belül voltak vizsgálhatók, 2002. január 1-től nyílt lehetősége az adóhatóságnak az elévülési időn túli bevételi forrásokra vonatkozó adózói állítások ellenőrzésére. Az Alkotmánybíróság az elévülés szempontjából nem kifogásolta, hogy az Art. jelen 109.§ (3) bekezdése az elévülési időn túli szerzés bizonyítására ad lehetőséget. Magára a korlátozásra nézve pedig kifejtette, hogy a magyar jogrendszerben nem példa nélküli a bizonyítási eszközök körének korlátozása, így különösen a cégeljárásban csak okirati bizonyításnak van helye [a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény 32. § (2) bek.] az ingatlan-nyilvántartás és a kapcsolódó eljárás alapelve az okirati elv (ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény 8. § és 28-29. §).
Mivel a módosított Alaptörvény alapján sincs akadálya annak, hogy a Kúria az egyes jogintézmények által kiváltott joghatások elemzésénél, vagy egymáshoz való viszonyításuk során figyelembe vegye az Alkotmánybíróság korábbi határozatait, a 498/B/2009. AB döntést a Kúria irányadónak tekintette, és ezért nem osztotta a felülvizsgálati kérelem elévülésre és kötött bizonyításra vonatkozó alkotmányossági aggályait.
Az adózók vagyongyarapodásának vizsgálata során, a készkiadások forrása kapcsán két tényállási elemet kell feltárni. Egyrészt azt, hogy azt az adózó megszerezte-e, másrészt azt, hogy a forrás a készpénz kiadásának időpontjában az adózó rendelkezésére állt-e. Mint arra a jogerős ítélet is kitért, az Art.97.§ (6) bekezdése következtében a nem bizonyított forrás, vagy igazolt forrás esetén a nem bizonyított rendelkezésre állás következménye az adózó terhén marad. A megszerzés igazolására az adózó 2006. szeptember 15-e előtti jövedelmei esetén a szabad-, ezt követően az Art. 109.§ (4) bekezdésében definiált kötött bizonyítási eszközök állnak rendelkezésére. A jövedelem rendelkezésre állása – az Art. ilyen tartalmú rendelkezésének hiányában – 2006.szeptember 15-e után is szabadon bizonyítható. A Kúria a továbbiakban ezen szempontok mentén bírálta el a felülvizsgálati kérelmet.
Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. tv. 120.§-a 2006. július 17-ei hatállyal módosította (iktatta be) Art. 109.§ (3) és (4) bekezdését, de ezen szabályok a törvény 239.§ (5) bekezdése folytán csak azokban az ellenőrzési eljárásokban alkalmazhatók, amelyekben az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor.
A képzőművészeti alkotások értékesítéséből származó jövedelem meglétének igazolására becsatolt szerződések keltezése 2006. szeptember 28., és 2006. december 11. napja. Ennek következtében ezen forrás megszerzésének igazolására már az Art. kötött bizonyítási szabályait kell alkalmazni.
A felperes által hivatkozott magánokiratok és felajánlott tanúvallomások nem tartoznak az Art. 109.§ (3) és (4) bekezdés szerinti körbe, adataik nem alkalmasak a forrás megszerzés tényének igazolására. A szerződések érdemi elbírálására magánokirati jellegük következtében nincs lehetőség, a szerzés tanúvallomással nem bizonyítható, azaz a felperes ezen forrás megszerzését nem igazolta. Szerzés hiányában a rendelkezésre állás nem vizsgálható.
Mivel az elsőfokú bíróság a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat nem sértette meg, a Kúria a jogerős ítéletét, a 2006. szeptember 15. utáni szerzéshez kapcsolódó indokolás pontosításával, a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
Budapest, 2015. október 5.
A Kúria Sajtótitkársága