Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Közép-dunántúli Regionális Igazgatósága 2009. III. negyedévre a felperesnél általános forgalmi adó /áfa/ adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzés eredményeként a 2010. július 7. napján kelt 3237889251 számú határozatával a felperes terhére 97.618.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyet teljes összegében jogosulatlan igénylésnek minősített és az összeg kiutalását megtagadta, megállapítva, hogy a jogosulatlan igénylés összege pénzügyi rendezést nem igényel, mivel a kiutalása nem történt meg. Kötelezte a felperest 73.213.000 Ft adóbírság megfizetésére.
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2010. október 29. napján kelt 3763386112 iktatószámú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a felperes 2009. III. negyedévben ingatlanokat vásárolt az eladótól összesen: 500.000.000 Ft vételárért, levonható adója között tüntetve fel az adásvételekről kiállított 28 db számla áfa tartalmát. A számlák pénzügyi rendezése egyrészt a kölcsönadó Kft. által adott kölcsönből történt, másrészt a felperes 101.500.000 Ft-ot az eladónak átutalt. A kölcsönt a Kft. nem pénz, hanem váltó formájában nyújtotta, az adózónak 2 db, összesen 398.500.000 Ft értékű, bemutatóra szóló saját váltót állított ki. A felperes előadása szerint a kölcsön visszafizetése váltó kiállításával megtörtént. A felperes és a kölcsönadó Kft. kapcsolatában pénzmozgás nem volt, hanem ugyanolyan névértékű váltók cseréltek gazdát. A Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény /a továbbiakban: Ptk./ 523.§ /1/ bekezdése, 582.§ /1/ bekezdése, a Legfelsőbb Bíróság BH1997. 408. eseti döntésében foglaltak alapján az alperes megállapította, hogy miután a váltók nem helyettesíthető dolgok, a felperes és a kölcsönadó Kft. között a kölcsönszerződés érvényesen nem jött létre, így a felperes az eladónak a vételárat teljes összegében /az átutaláson kívül/ nem fizethette meg, azaz az eladó által kibocsátott számlák pénzügyileg nem rendezettek. Nem lehetett eltekinteni azon körülménytől sem, hogy a résztvevő felek egymástól nem függetlenek. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény /a továbbiakban: Áfa tv./ 186.§ /1/ és /2/ bekezdése alapján, és az ingatlanok teljes vételárának meg nem fizetése miatt a számlák áfa tartalmát a pénzügyileg rendezetlen tételek között kellett volna kimutatnia, és az összeggel csökkentenie kellett volna a tárgy időszaki negatív elszámolandó adó összegét. A felek célja az Áfa tv. 186.§ /2/ bekezdésének kijátszása volt, hogy az ingatlanokat tényleges pénzmozgás nélkül a felperes megszerezze, és még az áfát is visszaigényelje. Mindaddig azonban, amíg az adóalany egy adott összefüggésben tartozását az értékesítő partnere felé nem fizeti meg, addig az államháztartástól nem kaphat vissza olyan összeget, amelyet maga sem rendezett maradéktalanul a jogosult felé.
Az adóhatározatok felülvizsgálatára irányuló közigazgatási perben eljárt Fejér Megyei Bíróság a 10.K.20.030/2011/9. számú kijavított jogerős ítéletével az első- és másodfokú határozatokat hatályon kívül helyezte, megállapítva, hogy felperes az adásvételi szerződésben szereplő vételárat megfizette, vele szemben az eladónak követelése nem áll fenn, így terhére adókülönbözet nem állapítható meg.
Az alperes felülvizsgálati kérelme folytán eljárt Kúria a Kfv.V.35.384/2011/4. számú ítéletében a Fejér Megyei Bíróság kijavított 10.K.20.30/2011/9. számú ítéletének - a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintve - a felülvizsgálati kérelemmel támadott részét hatályon kívül helyezte, az alperes 3763386112 számú határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Indokolása szerint az alperes felülvizsgálati kérelmében - az Áfa tv. 186.§ /2/ bekezdésére alapított határozatában foglaltakat fenntartva - kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését.
A felülvizsgálati eljárás folyamán: 2011. július 28-án az Európai Unió Bírósága /a továbbiakban: EU Bíróság/ az Európai Bizottság felperesnek a Magyar Köztársaság alperes elleni C-274/10. számú ügyében meghozott ítéletében kifejtett álláspontja szerint a 2006/112. Irányelv 183. cikke nem engedi a tagállamok számára, hogy a szóban forgó ügylet fejében járó összeg megfizetettségének feltételeihez kössék a levonható hozzáadott-érték adó (héa) különbözet visszatérítéséhez való jog gyakorlását. Így a Magyar Köztársaság – mivel kizárja a visszatérítést abban az esetben, ha az adóalany a levonható héa alapjául szolgáló ügylet fejében járó, héa-t is tartalmazó ellenértéket még nem fizette meg – túlterjeszkedett annak a mozgástérnek a keretein, amellyel a tagállamok az említett 183. cikk alapján rendelkeznek. Az EU Bíróság ítéletében akként határozott, hogy a Magyar Köztársaság
- mivel arra kötelezi azokat az adóalanyokat, akiknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a közös hozzáadott értékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006//112/EK tanácsi irányelv 183. cikke értelmében különbözete van, hogy a különbözet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra, hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlásának teljes összegét, és
- mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehetnek az ilyen különbözetet több, mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra,
- nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit.
A jogalkotó, hogy az EU Bíróság C-274/10. számú ítéletében foglaltaknak eleget tegyen, megalkotta az Áfa tv. jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvényt, amelynek 5.§-a 2011. szeptember 27-ei hatállyal az Áfa tv. 186.§ /2/-/4/ bekezdéseit hatályon kívül helyezte.
Az EU Bíróság C-274/10. számú ítéletében, a 2011. évi CXXIII. törvényben foglaltak alapján tehát az Áfa tv. /hatályon kívül helyezett/ 186.§ /2/-/4/ bekezdéseiben foglaltakat a közösségi jogi normáknak nem feleltek meg, ezért reájuk az európai jogrendszerrel harmonizáló, jogszerű döntés nem volt alapítható. Mindezek folytán a Kúria az elsőfokú bíróság kijavított jogerős ítéletének /a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintve/ a felülvizsgálati kérelemmel támadott részét hatályon kívül helyezte, az alperes határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.
A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság az Áfa tv. hatályon kívül helyezett 186.§ /2/ bekezdését nem alkalmazhatja. A feltárt tényállás minden egyes elemét /közöttük a felperes és az eladó, illetve a kölcsönadó Kft. közötti ügyletek, a váltó kiállítások láncolatát, a résztvevő személyek egymáshoz való viszonyát, az egyes gazdasági események bizonyítottságát, indokoltságát/ ismételten értékelnie kell, amelyek közül csak egyik az a már helytállóan értékelt elem, hogy a perbeli számlák pénzügyileg nem rendezettek, amely elemek a megjelölt jogszabályok és BH-ban rögzített bírósági gyakorlat alapján /amelyhez tartozik még egyebek mellett a BH2007. 168 számú eset/ az adóhatóság helyes jogi okfejtéssel minősített, ellentétben az elsőfokú bíróságnak az ítéletében kifejtett téves álláspontjával. A tényállást a vonatkozó jogszabályokkal - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény /a továbbiakban: Art./ 1.§ /7/ bekezdésével, 2.§ /1/-/2/ bekezdéseivel, a váltójogi szabályok szövegének közzétételéről szóló 1/1965.(I.24.)IM rendelet /a továbbiakban: IM r./ szabályaival - ütköztetve kell az adóhatóságnak ismételten meghoznia döntését.
Az új eljárásra kötelezés miatt eljárt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fejér Megyei Adóigazgatósága /a továbbiakban: elsőfokú hatóság/ a 2012. december 7. napján kelt 3522374233 számú határozatával a felperest 2009. III. negyedévre 99.977.000 Ft áfa adókülönbözet, 74.982.000 Ft adóbírság és 4.760.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2013. április 19. napján kelt 3524294005 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
Az adóhatározatokban megállapított tényállás szerint a 2009. július 23. napján kelt adásvételi szerződéssel az eladó ingatlanokat értékesített 118.400.000 Ft + áfa, összesen 148.100.000 Ft összegért a felperes részére.
A szerződő felek megállapodtak abban, hogy a vevő a teljes vételárat a szerződés aláírásával egyidejűleg fizeti meg az eladó részére váltóval. A felperes az ingatlanok vételárát akként egyenlítette ki, hogy az adásvételi szerződés megkötésének napján: 2009. július 23-án a kölcsönadó Kft. által a felperesre, mint jogosult nevére kiállított, bemutatásra szóló 148.100.000 Ft összegű saját váltót ugyanazon a napon továbbforgatta az eladóra.
A felperes tulajdonjoga az ingatlan-nyilvántartásban 2009. augusztus 17-én bejegyzésre került, illetékfizetési kötelezettségének nem tett eleget.
A felek 2009. szeptember 8-án a vételárat módosították 400.000.000 Ft + áfa, azaz 500.000.000 Ft összegre. A megemelt vételár megfizetését a felperes akként vállalta, hogy az eredeti adásvételi szerződésben rögzített fizetésen felül 101.500.000 Ft-ot átutalással, a fennmaradó 250.400.000 Ft összeget pedig váltóval fizeti meg az eladó részére. Eladó a vételár átvételét elismerte és nyugtázta, felperes 101.500.000 Ft-ot átutalt a vevő számlájára 2009. szeptember 9-én.
Az adásvételi szerződés módosításának napján: 2009. szeptember 8-án a kölcsönadó Kft. újabb pénzkölcsönszerződés alapján, ismét saját váltót állított ki a felperes részére 250.400.000 Ft összegben, amelyet ugyanezen a napon tovább forgattak az eladónak.
A kölcsönadó Kft. tehát úgy nyújtott pénzkölcsönt a felperesnek, hogy a kölcsön összegéről saját váltót állított ki, de ugyanakkor a felperes is állított ki 2009. szeptember 08-án a kölcsönadó Kft.-nek 250.400.000 Ft-ról egy saját váltót. Pénzmozgás tehát nem történt a felek között, csak két ugyanolyan névértékű váltó cserélt gazdát. A felperes továbbá 2009. október 07-én - a kölcsönadó Kft. részéről 2009. július 23-án kiállított 148.100.000 Ft összegű váltó biztosítására – a kölcsönadó Kft. részére kiállította 148.100.000 Ft összegről a saját váltóját.
Felperes a 0965-ös bevallásában levonható adóként tüntette fel az eladó által kiállított 28 db számla áfa tartalmát.
A kölcsönadó Kft. által nyújtott összesen 398.500.000 Ft pénzkölcsön további biztosítására – a felperes által ugyanekkora összegben kiállított saját váltók mellett – az ingatlan-nyilvántartásban 2009. október 8-án bejegyzésre került a Kft. javára 398.500.000 Ft és járuléka erejéig jelzálogjog.
Az eladó nevében az ügyvezető 2009. november 13-án bemutatta a birtokában lévő, 2009. július 23-án kelt 148.100.000 Ft értékű és 2009. szeptember 8-án kelt 250.400.000 Ft értékű váltókat a kölcsönadó Kft. képviselőjének, nem annak leszámítolását, hanem a kölcsönadó Kft. részéről újabb váltó kiállítását kérve.
A kölcsönadó Kft. az eladóval szemben fennálló 398.500.000 Ft-os váltótartozása fejében 2009. november 13-án kiállított egy 2010. május 12. napjáig szóló, 420.000.000 Ft névértékű váltót. Az eladó képviselője András 2009. november 17-én kelt levelében tájékoztatta a felperest, hogy a kölcsönadó Kft. által kiállított váltók 2009. november 13-án rendezésre kerültek.
Az eladó, mint átruházó 2009. november 17-én 415.000.000 Ft vételárért átruházta a Zrt.-nek, mint átvevőnek a Kft. által kiállított 180 nap lejáratú 420.000.000 Ft névértékű váltót. Az Zrt. részéről a 420.000.000 Ft értékű váltó banki refinanszírozására nem került sor annak, mert az eladónak összesen 430.000.000 Ft kötelezettsége volt a Zrt.-vel szemben és a váltót beszámították az eladó tartozásába. A Zrt.-től a váltók így visszakerültek a kölcsönadó Kft.-hez.
Szerződő felek tehát az ingatlan vételárát váltók forgatásával tekintették megfizetettnek. (Az eladó adófizetési kötelezettségének nem tett eleget.) Az ingatlan vételárának kiegyenlítésével kapcsolatban ténylegesen csak 101.500.000 Ft rendezése történt átutalással, a fennmaradó 398.500.000 Ft vételárat váltóval kívánták a felek rendezni.
A váltók kiállításának alapja a kölcsönadó Kft. és a felperes közötti kölcsönszerződés volt, amely alapján a Kft. saját váltó formájában kölcsönt nyújtott a felperes részére.
A Ptk. 523.§ /1/ bekezdése, 528.§ /1/ bekezdése alapján, illetve a Legfelsőbb Bíróság BH1997. 48. számú, BH2007. 168. számú döntései értelmében színlelt szerződésnek minősül az a kölcsönszerződés, amelyben a hitelező nem pénz vagy helyettesíthető más dolog, hanem váltó átadására, az adós pedig pénz visszafizetésére vállal kötelezettséget Váltót kölcsönadni nem lehet, mivel nem helyettesíthető dolog. Jogszabály nem zárta ki a váltóval történő tartozás kiegyenlítést, önmagában azonban a váltó kibocsátása nem tekinthető az adóval növelt ellenérték megfizetésének, a váltó ugyanis csak fizetési igérvény, abban az esetben, ha bemutatására, leszámítolására, forgatmányozására nem kerül sor. Az alperes megállapította, hogy a kölcsönadó Kft. nem bocsátott pénzösszeget a felperes rendelkezésére, az átadott váltók nem helyettesíthető dolgok, ezért a felek között a kölcsönszerződés érvényesen nem jött létre.
Az adóhatóság rögzítette továbbá, hogy az ügylet tárgyát képező ingatlanok tulajdonjoga 2009.-től kezdődően három alkalommal változott. Az ingatlan adásvételek során megjelölt cégek, társaságok nem tekinthetők független feleknek: székhelyük, a központi ügyintézési, iratőrzési helyük átfedéseket mutat, a számlavezető bankfiókjuk ugyanaz, egyazon tulajdonosi körhöz tartoznak, könyvelésüket ugyanazon személy végzi. Az ingatlanokra 2003-tól banki jelzálogjog, 2007-től az APEH végrehajtási joga van bejegyezve, mégis úgy cseréltek gazdát, hogy az ügyletekhez nem kérték a bank illetve az adóhatóság hozzájárulását. Az adásvételek sorozatát minden esetben váltók kibocsátásával és forgatásával finanszírozták, amelyek csak és kizárólag az egymástól – működésüket tekintve – nem független, tulajdonosi hátterük révén összefonódott cégek között forogtak. A mérlegadatok alapján egyik kibocsátó cég esetében sem állt rendelkezésre megfelelő vagyoni fedezet, a váltók megtérülése így nem volt várható. A rendszerben lévő valamennyi gazdasági társaságnál a pénzmozgások soha nem realizáltak fél milliárdos forgalmat, a váltók tényleges beváltására, pénzzé formálására a vagyoni viszonyok alapján nincs lehetőség.
Az alperes az Art. 1.§ /7/ bekezdése, 2.§ /1/-/2/ bekezdései, az Áfa tv. 120.§ a) pontja, 127.§ /1/ bekezdés a) pontja alkalmazásával megállapította, hogy a megszervezett ügyletek mesterségesen jöttek létre, kifejezetten az áfa visszaigénylésének céljával. A gazdasági események a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütköznek. Az ügyletben résztvevő felek kapcsolódásuk felhasználásával adójogi szempontból színlelt szerződéseket kötöttek, amelyekkel az adójogszabályokat kívánták kijátszani.
Az elsőfokú hatóság ezért jogszerű határozatot hozott, helytállóan szabott ki 75%-os mértékű adóbírságot is.
A felperes keresetet terjesztett elő a megismételt eljárásban meghozott adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálata iránt is, vitatva az adóhatározatok jogszerűségét.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – az adóbírság mértéke tekintetében megváltoztatta, azt 50%-ra: 49.988.500 Ft-ra csökkentette, amelyet meghaladóan a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint az adóhatóság eljárási és anyagi jogszabálysértés nélkül jogszerű határozatot hozott.
Kifejtette, hogy az ügylet színleltsége abban érhető tetten, hogy a Kft. a 148.100.000 Ft, majd a 250.400.000 Ft névértékű saját váltó kiállításával nyújtott kölcsönt a felperes részére – ami a kialakult bírói gyakorlat szerint eleve nem tekinthető érvényes ügyletnek –, majd a kölcsön összegéről a felperesi adós saját váltót állított ki, ezzel tekintette megfizetettnek a kölcsön összegét.
Az adóhatóság által feltárt ügyletek révén a felperes úgy szerezte meg a pénzügyi nehézségekkel küzdő eladótól az 500.000.000 Ft értéket képviselő ingatlanok tulajdonjogát, hogy azokért mindösszesen 101.500.000 Ft-ot fizetett átutalással, ugyanakkor az eladó által kiállított 28 db számla alapján 100.000.000 Ft beszerzést terhelő, előzetesen felszámított áfa levonására vált jogosulttá. A vételár fennmaradó részét a felperes váltó forgatás útján fizette meg, ugyanakkor a kibocsátott váltók csak a zárt láncolatot alkotó, egymással személyi összefonódásban álló cégek között mozogtak, ezért nem fenyegetett az a veszély, hogy a váltókövetelések a felperessel szemben érvényesítésre kerülnének. Az eladó váltókövetelése pedig az ügylet végén az általa kiállított fedezeti váltó ellenértékébe került beszámításra.
Az ingatlanvásárlás fedezetének megteremtését célzó hitelkonstrukciót a revízió részletesen feltárta, amelyből az elsőfokú bíróság megítélése szerint is egyértelműen levonható az a következtetés, hogy a felperes és szerződő partnerei célja nem a piacon elérhető gazdasági előny megszerzése volt, hanem a kölcsönösen elérhető adómegtakarítás, konkrétan az államháztartásnak okozott kár.
Az elsőfokú bíróság az Art. 170.§ /1/ bekezdése alapján változtatta meg 50%-ra a bírság mértékét.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet és a határozatok hatályon kívül helyezését, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ténybelileg megalapozatlan, közvetlen a tényállásra irányadó adójogszabályok, valamint a tényállással összefüggésben értékelendő magánjogi szabályok téves értelmezésén alapuló ítéletet hozott.
A tévesen értelmezett és alkalmazott jogszabályhelyek: az Áfa tv. 67.§-a, 120.§-a, 127.§-a, Art. 97.§ /4/ és /6/ bekezdései, 100.§ /4/ bekezdése, 130.§-a, a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény üzletrész átruházásra, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény bizonylatokra vonatkozó rendelkezései, a Ptk. 523.§-a, az IM r.
A jogerős ítélet és azzal hatályban fenntartott alperesi határozat megalapozatlanul és jogsértően hivatkozik arra, hogy az általa levont, áthárított adót tartalmazó, eladó által kibocsátott számla nem hiteles bizonylat. Az alperes határozata és a jogerős ítélet csak akkor lenne jogszerű, ha elismerné és elfogadná, hogy a perbeli ügyletben megvalósult az Áfa tv. szerinti termékértékesítés (az ingatlan birtokba adása és a tulajdonjog átszállása), amely akkor is valós jogi tény, ha az alperes vitatja, hogy a más által kibocsátott váltó forgatás útján történt átruházásával a felek között kikötött vételár kiegyenlítésre került, illetve ha vitatja az áthárított adó alapját képező alkalmazott vételár mértékét.
Az ítéletnek és a határozatoknak a kölcsönügylet színleltségére vonatkozó megállapításai – más tényektől és körülményektől függetlenül is – eleve jogszabálysértők abból eredően, mert a felperes és a kölcsönadó Kft. között létrejöttnek állított kölcsönszerződés színlelt vagy érvényes minősítése nincs semmilyen ténybeli vagy jogi összefüggésben más adóalanyok, adott esetben a felperes és az eladó között létrejött és teljesedésbe ment termékértékesítési ügylettel.
Az Áfa tv. adótényállásának ellenben nem tényállási eleme az ellenérték termékértékesítés teljesítésével egyidejű kiegyenlítése, és különösen nem tényállási eleme az a körülmény, hogy az ellenérték kiegyenlítésére felhasznált pénz illetve váltó érvényes vagy érvénytelen ügylet nyomán került a vételár kifizetésére kötelezett /adott esetben/ a felperes rendelkezése alá.
A perbeli adómegállapítás során az alperesi határozat anélkül hivatkozott a felperes és a kölcsönadó Kft. között létrejött ügylet színlelt voltára, hogy ezt az átminősítést a Kft.-re vonatkozó adóhatósági határozat jogerősen megállapította volna.
A perbeli esetben nem vitatott, és az ítélet indokolásában is rögzített tény, hogy az adásvételi ügylet vételárának /az átutalt összegen felüli része/ kiegyenlítésére nem maga által kiállított váltót adott át, hanem mástól származó váltót forgatással ruházott át az eladóra, amit a bírói gyakorlat is váltóval történő követelés kiegyenlítésnek ismer el. A jogerős ítélet és az azzal hatályában fenntartott alperesi határozat arra vonatkozó jogtétel hiánya miatt így alaptalanul hivatkozik a vételár kiegyenlítetlenségére az adólevonási jog érvényesíthetősége körében.
A Kfv.V.35.384/2011/4. számú felülvizsgálati ítélet megsértése azért állapítható meg, mert a felülvizsgálati ítélet azon döntése, hogy az új eljárásban az alperes nem alkalmazhatja az Áfa tv. 186.§ /2/ bekezdését, tartalmában azt jelenti, hogy az alperes az újabb határozatában nem hivatkozhatna a vételár kiegyenlítésének a hiányára még akkor sem, ha helyes lenne az az álláspont, hogy a váltó forgatásával nem történt meg az eladó vételár követelésének a kiegyenlítése.
A per tárgya a felperes és az eladó közötti adásvételi ügylet miatti adólevonási jog, ezért fogalmilag kizárt, hogy ennek során az elsőfokú bíróság és az alperes a kölcsönadó Kft. váltókibocsátása mögötti ügylet semmisségére megalapozottan hivatkozzon, és állítsa az adásvétel színleltségét is. Ha és amennyiben a kölcsönszerződés szerinti ügylet létrejötte után a kölcsönösszeg átadása bármi okból elmarad, akkor ezt a jogi tényt helyesen csak a szerződés nem teljesítésének lehet tekinteni és minősíteni, de nem lehet az ügyletet semmisnek minősíteni. Miután a váltókibocsátás ténylegesen és nem vitatottan megtörtént, és ha a felek között a szándékozott vagy vélt kölcsönügylet érvényesen nem jött volna létre, akkor a felperes és a Kft. között tartozás átvállalás fennállását kellett volna megállapítani.
Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A felülvizsgálati kérelem nem alapos.
A jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási /Pp. 260.§/, jogkérdésben felülvizsgálati /Pp. 270.§/ kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül /Pp. 272.§ /2/ bekezdés, 275.§ /2/ bekezdés, BH2002. 490., KGD2002. 262./. Az alperes felülvizsgálati kérelmet nem terjesztett elő, a kereseti kérelemmel nem támadott ítéletrész felülvizsgálatát pedig a Kúria jogszabályi lehetőség hiányában nem végezhette el.
Az adóhatóság rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása [Art. 86.§ /1/ bekezdés]. Az adóhatóság az ellenőrzés célját az Art. 87.§-ának /1/ bekezdés a)-f) pontjaiban meghatározott fajtájú ellenőrzésekkel valósítja meg. A felperesnél a revízió az a) pont szerinti bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott.
A bevallások utólagos ellenőrzése során az Art. 106.§-ának /1/ bekezdése értelmében az adóhatóság az adózó adó-megállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését vizsgálhatja adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is. A revízió a felperesnél áfa adónemben 2009. III. negyedévre végzett ellenőrzést, és - mivel a felperes és az eladó közötti adásvételi szerződéseket adójogi szempontból színleltnek minősítette – nem fogadta el az eladó által kiállított számlákat adólevonásra jogosító hiteles bizonylatoknak.
Az Áfa tv. 120.§-ának a. pontja értelmében abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany - ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is - rá áthárított. Az Áfa tv. 127.§-ának /1/ bekezdés a) pontja alapján az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120.§ a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla.
Az Sztv. 15.§-ának /3/ bekezdése alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük /a valódiság elve/. Az Sztv. 166.§-ának /2/ bekezdése értelmében a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie.
Az ellenőrzés folyamán a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani (Art. 97.§ /4/ bekezdése), az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza (a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény /a továbbiakban: Ket./ 2.§ /3/ bekezdés).
A felperesnél lefolytatott ellenőrzés során az adóhatóság bizonyítási eljárás eredményeként állapította meg, hogy a határozatokban megjelölt számlák nem hiteles bizonylatok. Az adóhatározatok bíróság általi felülvizsgálata a felperesnek (is) az Art. 143.§ /1/ bekezdése alapján biztosított volt.
A bíróság a Pp. XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§ /1/ bekezdése, 121.§ /1/ bekezdés c.) pontja, 330.§ /2/ bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a Pp. 164.§ /1/ bekezdése alapján keresetét bizonyítania kellett, az alperes /bizonyítékokon alapuló/ megállapításával szemben azt, hogy az adóhatóság tényállása hiányos, téves, és az általa befogadott számlák valós gazdasági esemény hiteles bizonylatai. Míg a közigazgatási eljárásban a fél előadása az Art. 97.§ /5/ bekezdése értelmében bizonyíték, addig a perben a Pp. 324.§ /1/ bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 166.§ /1/ bekezdése alapján nem, azaz pernyertessége érdekében állításait a felperes bizonyítani köteles. Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét bizonyítatlansága okán elutasította.
Közigazgatási perben az elsőfokú bíróság a határozatok jogszerű illetve jogsértő voltáról dönt a kereseti kérelem keretei között (Pp. 213.§, 339.§), míg a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet vizsgálja felül felülvizsgálati kérelem keretein belül (Pp. 270.§), a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye (Pp. 275.§-ának /1/ bekezdése).
Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg.
Az elsőfokú bíróság a Pp. 163.§-ának /1/ bekezdése helyes alkalmazásával bizonyítási eljárást rendelt el, a Pp. bizonyítási eljárásra vonatkozó jogszabályhelyeinek mindenben megfelelő bizonyítást folytatott, a perben biztosítva a feleknek jogaik teljes körű gyakorlását. A közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítási eljárást, és az eredményeként meghozott alperesi döntést a kereseti kérelem keretei között, a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként jogszerűnek minősítette.
Ítéletében a Pp. 221.§-ának /1/ bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, részletezte a közigazgatási szerv alap- és megismételt első- és másodfokú eljárását, a lefolytatott bizonyítási eljárást, a hatóság által alkalmazott jogszabályokat, a bizonyítékok értékelését, a meghozott döntéseket. A pertörténet sorában ismertette a felperes keresetét, az általa hivatkozott jogszabályokat, az alperes ellenkérelmében foglaltakat, a lefolytatott bizonyítási eljárást, a felek előadását.
Az elsőfokú bíróság nemcsak megjelölte, hanem ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütközette a tényállási elemeket a jogszabályokkal, vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, a tanúk vallomásait, a per során beszerzett iratokat, részletezte a bizonyítási teherviselést, és logikusan megindokolta a - Pp. 164.§-ának /1/ bekezdésére alapított - keresetet bizonyítottság hiánya okából elutasító döntését, rendelkezése és annak indokolása a keresetre teljes körűen kiterjedt /Pp. 213.§ /1/ bekezdés/. Jogi álláspontját, amely szerint jogszerűen állapította meg az adóhatóság, hogy a felperes /a határozatokban meghatározott/ hiteltelen számlákra jogsértő módon alapította adólevonási jogát, és megfelelő jogkövetkezményt is alkalmazott, közérthetően kifejtette.
Helytállóan állapította meg, hogy vizsgálnia kellett: az adóhatóság a szerződő felek egymáshoz való viszonyát, ügyleti szándékaikat, a személyi összefonódások fennállását, jellegét, az ügylet színlelt voltát alátámasztó egyéb objektív körülményeket megfelelően tárta-e fel, értékelte-e, ekörben a határozat nem tartalmaz-e iratellenes megállapításokat, illetve, hogy a vizsgálat tárgyát képező szerződések valós, gazdaságilag igazolható ügyletek voltak.
Először az eljárási jogi kérdéseket vizsgálta, a tényállás teljes körűsége érdekében a perben a felperes bizonyítási indítványának eleget tett, tanúkat hallgatott meg, iratokat szerzett be, amelynek eredményeként helyesen állapította meg, hogy az adóhatóság eljárási jogszabálysértés nélkül hozta meg határozatait, a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének eleget téve.
Ezt követően vizsgálta a láncolatban szereplő gazdasági társaságok összefonódásait és megfelelően állapította meg, hogy az adóhatóság tényszerűen rögzítette határozataiban – az Art. szerinti kapcsolt vállalkozás fogalom alá nem tartozó - személyi és tárgyi összefonódásokat, az ügyletekben részt vevő társaságok tulajdonosi körében fennálló átfedéseket, azonosságokat, székhelyek egybeesését és az irányító szerepét.
Mindezek után értékelte a tárgybeli szerződés minősítését, az ügylet mögötti adózói szándékot.
Ekörben alkalmazta az Art. 1.§ /7/ bekezdését és a 2.§ /1/ bekezdését. Az Art. 1.§ /7/ bekezdése értelmében a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az adózás rendjének egyidejűleg két követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az adóztatás eredményességét. A szerződési szabadság elve alapján a polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat és más ügyleteiket saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. Szükséges azonban olyan eszközöket biztosítani az adóhatóságok részére, amellyel feltárhatják az adórövidítést.
Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozata szerint az Art. 1.§ /7/ bekezdése nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon, az adóügyi és a polgári jogi jogviszony ugyanis egymástól elválik, és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, nem módosítja a felek közötti polgári jogi szerződést, a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs, csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg. Az Art. 2.§ /1/ bekezdése alapján az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
Az elsőfokú bíróság az Art. 1.§ /7/ bekezdésében és a 2.§ /1/ bekezdésében foglaltak illetve a lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként helytállóan állapította meg [figyelemmel a megelőző per azon Kfv.V.35.384/2011/4. számú kúriai ítéleti megállapítására is, miszerint a perbeli számlák a Ptk. 523.§ /1/ bekezdése, 582.§ /1/ bekezdése, a Legfelsőbb Bíróság BH1997. 408., BH2007. 168. eseti döntése értelmében pénzügyileg nem rendezettek], hogy az ügylet célja – nem rendeltetésszerű joggyakorlással - a gazdasági előny megszerzése helyett csak (a megemelt vételár utáni) áfa visszaigénylés volt: a felperes akkora összeget utalt át készpénzben, amekkora áfa-t a befogadott számlák alapján levonásba helyezett, míg a fennmaradó vételárrészre – pénzfizetés nélkül - a zárt láncot alkotó, egymástól nem független cégek közötti váltókibocsátásokra és azok egymással szembeni beszámítására került sor.
Az elsőfokú bíróság - az adóhatóságnak a kereseti kérelem keretei között jogszerűnek minősített határozata alapján - a felperes keresetét helytálló döntéssel utasította el. A felülvizsgálati kérelemben foglaltak a teljes körűen jogszerű ítélet alapján a bizonyítékok felülvéleményezését nem alapozták meg.
Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának /3/ bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
Budapest, 2015. március 16.
A Kúria Sajtótitkársága