Az a tény, hogy a felperes önellenőrzést nyújtott be, azaz gyakorolta a törvényben számára is biztosított adózói jogot, az önellenőrzési pótlék elengedése, mérséklése körében – jogalkotói szabályozás hiányában – nem a javára értékelendő különös méltánylást érdemlő körülmény, nem többletteljesítmény [2017. évi CL. törvény (Art.) 212. §, 213. §, 219. §; 2017. évi I. törvény (Kp.) 85. §, 121. § (2) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes adóbevallását a cégcsoportnál alkalmazott vállalatirányítási rendszerből kigyűjtött adatok, analitika alapján készíti. A 2023. év zárásakor, 2024. február 5-én észlelte, hogy a 2023. februári áfabevallásában 1 331 375 000 Ft helyett 61 679 000 Ft áfát fizetett.
[2] A hiba felfedezését követően 2024. február 9-én önellenőrzést nyújtott be, az áfa különbözetet bevallotta és megfizette a 138 524 000 Ft önellenőrzési pótlékkal együtt.
[3] Az önellenőrzéssel egyidejűleg az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 213. §-ára, 219. § (1)–(2) bekezdéseire, valamint a 3002/2021. NAV útmutató (a továbbiakban: NAV útmutató) 4., 9., 10. pontjaira, kivételes méltánylást érdemlő körülményre hivatkozással kérte az önellenőrzési pótlék elengedését vagy jelentős mérséklését. Érvelése szerint a hibás bevallást egyszeri hiba okozta, melyet saját maga tárt fel, haladéktalanul intézkedett az önellenőrzésről. A téves tartalmú bevallás nem szándékos jogsértés, hanem jóhiszemű tévedés eredménye, az önellenőrzéssel érintett számlákat helyes tartalommal az adatszolgáltatási rendszerbe feltöltötte, köztartozásmentes adózónak minősül, adószámláján túlfizetés van.
[4] Az elsőfokú adóhatóság határozatával a felperes mérséklési kérelmét az Art. 213. és 219. §-ában foglalt feltételek hiányában elutasította.
[5] Indokolásában rögzítette, hogy az adózó részére jogszabályban előírt kötelezettségek teljesítése (jóhiszemű jogkövető magatartás, számlák feltöltése, hiba feltárása, haladéktalan intézkedés, pótlólagos adófizetési kötelezettség teljesítése, köztartozásmentesség, egyszeri hiba) a mérséklésre irányuló kérelem elbírálása során nem vehető figyelembe, az önellenőrzési pótlék mérséklésére nem alapoznak lehetőséget.
[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[8] Indokolása szerint az önellenőrzési pótlék nem egy adóhatóság által kiszabott szankció, hanem jogszabályból eredő fizetési kötelezettség, ezért annak elengedése az Art. 213. §-ának és a 219. § (1)–(2) bekezdései alapján csak kivételesen méltányolható okból történhet.
[9] Az elsőfokú adóhatóság döntése megalapozott, az eset valamennyi körülményét megvizsgálta, azokat értékelte, mérlegelésének szempontjai a határozat indokolásából megállapíthatók. Az adózó jóhiszemű eljárása az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 8. §-a alapján alapvető elvárás, javára szóló kivételes méltánylást érdemlő körülményként nem értékelhető.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[10] A felperes keresetében az alperes határozatának – az elsőfokú határozatra is kiterjedő – megsemmisítését, az elsőfokú adóhatóság új eljárás lefolytatására kötelezését kérte az Art. 213. §-ára, 219. §-ára, a NAV útmutatóra, az Air. 5. §-ára, a Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Kollégiumának a mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási határozatok felülvizsgálatáról megalkotott 2/2015. (XI. 23.) KMK véleményére (a továbbiakban: KMK vélemény) hivatkozással.
[11] Álláspontja szerint a téves tartalmú bevallás benyújtása nem szándékos jogsértő tevékenység, hanem kivételesen előforduló, jóhiszemű tévedés eredménye, ami egy számítási folyamattal összefüggő technikai hibára volt visszavezethető. Nem értékelhető hátrányára, hogy egy félig automatizált informatikai rendszer nem észlelte a hibát.
[12] A kellő körültekintés alátámasztására több körülményt is előadott (kivételes hiba, nehezen felismerhető), amelyek vizsgálatára vonatkozó indokolást azonban a határozat nem tartalmaz, a hatóság nem tett eleget az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésében és az Air. 73. § (1) bekezdés c) pontjában foglalt indokolási kötelezettségének.
[14] Álláspontja szerint az önellenőrzési pótlék mértéke a mulasztás körülményeire és a jegybanki alapkamat kiemelkedő mértékére tekintettel aránytalanul magas. Az alperes döntése, a kérelem elutasítása ellentétes a közösségi joggal, sérti az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) által a hozzáadott érték adó területén kialakított követelményrendszert. Utalt a C-255/02. (Halifax) ügyre, C-564/15. (Farkas) ügyre.
[16] A perben előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését kérte.
[17] Az alperes védiratában a határozatában foglalt indokok fenntartásával a kereset elutasítását kérte.
A jogerős ítélet
[18] Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította.
[19] Indokolása szerint a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 85. § (5) bekezdése alapján a mérlegelési jogkörben megvalósított közigazgatási cselekmény jogszerűsége körében a bíróság azt vizsgálja, hogy a közigazgatási szerv hatáskörét megfelelően gyakorolta-e, a mérlegelés szempontjai megállapíthatóak-e. Az alperes határozata a Kp. hivatkozott rendelkezésének és a kúriai joggyakorlatnak maradéktalanul megfelel, a tényeket megfelelően rögzítette, a körülményeket helyesen értékelte, eleget tett indokolási kötelezettségének. Alappal állapította meg, hogy a felperes 2023. február havi áfabevallásában nem járt el kellő, tőle elvárható körültekintéssel, mivel észlelnie kellett volna, hogy a 27%-os áfakulcs alá tartozó értékesítései után a fizetendő adónak magasabb összegűnek kellett volna lennie, mint amekkorát a bevallásában feltüntetett.
[20] A megfelelő informatikai kontrollrendszer működése saját felelősségi körébe tartozik, az önadózás rendszerében az adatszolgáltatás és a bevallási adatok egyezősének biztosítása is a felperes felelőssége. Helytálló az Art. 47. § (1) bekezdésére hivatkozás, miszerint az önadózás elve alapján az adózó köteles az adót megállapítani, bevallani és befizetni. Felperes eljárása az önellenőrzés jogintézményének megfelelő volt, mely azonban nem minősíthető kivételes méltánylást érdemlő körülménynek.
[21] Megállapította, hogy a felperes által hivatkozott Kfv.I.35.543/2021/9. számú kúriai ítélet eltérő tényállás okán jelen perben nem irányadó, a NAV Útmutató kizárólag az adóhatóság belső szervezetében alkalmazandó, jogi kötőereje nincs, így azt nem vizsgálta.
[22] Olyan körülmény nem merült fel, amely megalapozná az EUB joggyakorlatában az Európai Unió Tanácsa a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK Irányelve (a továbbiakban: Héa irányelv) értelmezése során lefektetett szükségességi és arányossági mércébe ütközést, ezért az előzetes döntéshozatali eljárás megindítására irányuló kérelmet elutasította, arra is figyelemmel, hogy a belső, tagállami jogszabályok alkalmazásával és értelmezésével kell a jogvitát elbírálni.
A felülvizsgálati kérelem, ellenkérelem
[23] A felperes a felülvizsgálati kérelme I. pontjában a Kp. 121. § (1) bekezdésére, a 115. § (1) bekezdésére alapítva a jogerős ítéletnek elsődlegesen a hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására utasítását; másodlagosan a megváltoztatását, az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését és az elsőfokú adóhatóság új eljárás lefolytatására kötelezését kérte. Indítványozta előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését.
[24] A II. pontban a felülvizsgálat jogalapjaként az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésére, a Kp. 84. § (2) bekezdése alapján alkalmazandó a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) 346. §-ára, a Kp. 85. §-ára, az Air. 4–5. §-aira, a 73. § (1) bekezdés c) pontjára, az Art. 213. §-ára, 219. §-ára, az EUB Héa irányelv értelmezése során kidolgozott szükségességi és arányossági követelményekre hivatkozott.
[27] VI.1.1. pont szerint a téves tartalmú bevallás benyújtása nem szándékos jogsértő tevékenység, hanem kivételesen előforduló hiba, jóhiszemű tévedés eredménye. Az alperes az érvei részletes bemutatása ellenére állapította meg, hogy nem adott elő olyan körülményt, amely bizonyítaná, az adott helyzetben tőle elvárható körültekintéssel járt el. A jogerős ítélet indokolása megismételte azt az alperesi álláspontot, hogy az önadózás rendszerében az adatszolgáltatás és a bevallási adatok egyezőségének biztosítása a felperes felelőssége ([41] bekezdés). Az elsőfokú ítélet elmulasztotta érdemben értékelni, hogy megfelelő adatok szolgáltatása érdekében valamennyi tőle elvárható intézkedést megtett és elmulasztott állást foglalni arról, hogy nem kisvállalkozás lévén, nem észlelte és nem is észlelhette volna a szokásostól eltérő értékesítési volument.
[29] A VI.1.3. pontban hangsúlyozta, hogy az önellenőrzési pótlék mértéke aránytalanul magas lenne a mulasztás körülményeihez képest. Az ítélet azonban a tényállás bemutatásában és az indokolásában is mellőzte ennek vizsgálatát. A keresetében is részletesen bemutatta, hogy az önellenőrzéssel érintett áfa különbözet egy adminisztratív hiba eredménye, nem visszaélésszerű eljárásból ered.
[31] A VI.l.5. pontban változatlanul fenntartotta azt a korábbi hivatkozását, hogy az önellenőrzési pótlék összege magasabb, mint egy esetleges adóellenőrzés következtében befizetendő adóbírság összege.
[32] A VI.2. pontban foglaltak szerint az ítéleti tényállás és indokolás ellentétes a Kúriának a mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata tekintetében kidolgozott joggyakorlatával. Utalt a KMK véleményre, a Kúria Kfv.V.37.405/2025/13. számú döntése [56] bekezdésére, a Kfv.IV.37.733/2024/7. számú határozatra.
[33] Összegző véleménye szerint a mulasztás és az önellenőrzési pótlék mértéke között kirívó aránytalanság áll fenn, a jogerős ítélet a szankció kiszabása során az egyedi ügy sajátosságait tévesen, logikátlanul, nem a súlyuknak megfelelően értékelte. A mérlegelési jogkörben hozott alperesi döntést úgy hagyta helyben, hogy ezáltal szembe helyezkedett a Kúria által kialakított joggyakorlattal.
[34] Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[37] A felülvizsgálat kérelem nem alapos.
[45] A Kúria az Alkotmánybíróság bíróságokra kötelező 3234/2021. (VI. 4.) AB határozatának [77] bekezdésére alapítottan hangsúlyozza, hogy: „a bíróságok indokolási kötelezettségéből nem következik a felek által felhozott minden észrevétel egyenként való megcáfolási kötelezettsége, különösen nem az indítványozó szubjektív elvárásait kielégítő mélységű érvrendszer bemutatása 830/2014. (IX. 30.) AB határozat, Indokolás [89]; 3062/2019. (III. 25.) AB végzés, Indokolás [33]).”
[46] Az elsőfokú bíróságnak a bizonyítékok értékelése [Kp. 78. § (2) bekezdés] vagy valamely jogkérdésben való döntéshozatala [Kp. 86. § (1) bekezdés] során az indokolási kötelezettségéhez [Pp. 346. § (4) bekezdés] hozzátartozik a felek álláspontjának ismertetése, majd a saját jogi álláspontjának a közlése és annak megindokolása. Az nem jogsértő, ha a bíróság valamelyik fél álláspontjával egyetért és az sem, ha a fél kifejtett álláspontjának teljeskörűsége okán ahhoz többletet nem indokol. Ilyenkor azonban az indokolásnak tartalmaznia kell, hogy akár az időbeli, akár a logikai levezetés hiányt nem szenved, okszerű és így a valósággal, vagy valamely jogszabály tartamával egyező. Azt tehát, hogy a bíróság miért ért egyet valamelyik fél álláspontjával, meg kell indokolnia. Az elsőfokú bíróság ítéletében ennek a követelménynek eleget tett, megindokolta, hogy a hatóság eljárását, a feltárt bizonyítékok értékelését és minősítését, az azokból levont következtetéseket miért értékelte jogszerűnek. A Kúria mindezekkel összefüggésben jogszabálysértést nem tárt fel, a felülvizsgálati kérelemben foglaltakkal kapcsolatosan ugyanakkor a következőket emeli ki.
[47] Az önellenőrzés esetén meghatározható az az időszak, amely eltelik addig, ameddig az adózó a saját jogsértő magatartását feltárja, amelyet követ az adózónak az Art. 54. §-án alapuló önellenőrzése, az önellenőrzés bejelentése (Art. 55. §), majd az önellenőrzés bevallása (Art. 56. §). Az önellenőrzés következménye, hogy az adózó a helyesbített adóalap, adó bevallásával mentesül az adóbírság és a mulasztási bírság megfizetése alól, az önellenőrzési pótlék teljesítésével pedig az önellenőrzés időpontjáig késedelmi pótlékot nem kell fizetnie.
[48] Az Art. XXVIII. fejezete tartalmazza az önellenőrzési pótlék részletszabályait: a 211. § az önellenőrzési pótlék fizetési kötelezettséget; a 212. § az önellenőrzési pótlék mértékét; a 213. § az önellenőrzési pótlék mérséklése, elengedése; a 214. § az önellenőrzés jogkövetkezménye szabályait. Az Art. 212. § (1) bekezdése szerint az önellenőrzési pótlék mértéke minden naptári nap után a késedelem, illetve az esedékesség előtti igénybevétel (felszámítás) időpontjában érvényes jegybanki alapkamat háromszázhatvanötöd része.
[49] Nem vitatott a perben, hogy felperes az önellenőrzés bevallásával egyidejűleg – a jogszabályi előírásnak megfelelően – az adókülönbözetet és az önellenőrzési pótlék Art. 212. § (1) bekezdése szerint megállapított összegét megfizette, majd ezt követően kérte az önellenőrzési pótlék elengedését vagy minimális összegre mérséklését.
[50] Az önellenőrzési pótlék mérséklésének, elengedésének szabályait az Art. 213. §-a szabályozza, amelynek értelmében az önellenőrzési pótlék kérelemre akkor mérsékelhető, illetve engedhető el, ha az adózó tévedését olyan körülmények bizonyításával menti ki, amelyek egyébként megalapoznák az adóbírság mérséklését, kiszabásának mellőzését is.
[51] A jogalkotó a mérséklés, elengedés feltételeként az adózó kötelezettségeként határozza meg a mentő körülmények bizonyítását. Az Art. adóbírság mérséklésének, kiszabásának mellőzésére vonatkozó 219. §-a szerint a kérelem elbírálása során az adóhatóságnak az adókülönbözet keletkezésének körülményeit kell vizsgálnia. A 219. § (1) bekezdése alapján erre kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén kerülhet sor.
[52] A kivételes méltánylást érdemlő körülményekről a jogszabály nem ad tételes felsorolást, az Art. 219. § (2) és (3) bekezdései határozzák meg a mérlegelés körülményeit. A (2) bekezdés kimondja, hogy az adóbírság mérséklésénél vagy a kiszabás mellőzésénél az ügy összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, illetve azt, hogy a körülményekből megállapíthatóan az adózó, illetve intézkedő képviselője, foglalkoztatottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. A (3) bekezdésben foglaltak szerint nincs helye az adóbírság mérséklésének vagy kiszabása mellőzésének sem hivatalból, sem kérelemre, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.
[54] A Kúria szerint az adóhatóság és az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy a felperes kérelmében mentő körülményt nem igazolt, az általa előadottak különös méltánylást érdemlő körülménynek nem minősülnek.
[55] A felperes hivatkozásával szemben nem különös méltánylást érdemlő körülmény, hogy az adózó milyen volumenű gazdálkodást folytat (kisvállalkozás vagy cégcsoport tagja), és milyen rendszert alkalmaz az adózói kötelezettsége teljesítésére. Az adózónak ugyanis gazdasági tevékenysége nagyságától függetlenül jogszerűen kell adóznia, és felelősséggel tartozik mindazokért a személyekért és (pl. informatikai) rendszerért, amelyet az adózása során alkalmaz.
[56] A felperes informatikai hibát állított, amelyet azonban - törvényi kötelezettsége ellenére - nem bizonyított.
[57] Előadásai (amely szerint: a hiba az adatoknak a vállalatirányítási rendszerből az áfa analitikába történő konvertálása során következett be, ezért nehezen volt felismerhető; egy jól működő folyamat közben merült fel; korábban nem fordult elő; a hiba az adóhatóság belső rendszereiből, az online számlaadatokból nem volt egyértelműen felismerhető; a hibát maga tárta fel; a fizetési kötelezettsége a korábbi, 2022-es átlagos fizetési kötelezettség mértékétől nem tért el) olyanféle előadások, amelyek a felperes gazdálkodására vonatkoznak, különleges méltánylást érdemlő körülmény nélkül. Az a hivatkozása továbbá, hogy az áfafizetés alapjául szolgáló számlákat maradéktalanul és helyes adattartalommal bejelentette; jogkövető; köztartozásmentes adózónak minősül, Alaptörvényen nyugvó, törvényekben meghatározott kötelezettségeinek a teljesítése, illetve eredménye, amelyeknek a kötelezően kifejtendő adózói magatartás okán különösen méltányolható eleme nincsen.
[58] Az a tény, hogy a felperes önellenőrzést nyújtott be, azaz gyakorolta a törvényben biztosított adózói jogát, az önellenőrzési pótlék elengedése, mérséklése körében – jogalkotói szabályozás hiányában – nem a javára értékelendő különös méltánylást érdemlő körülmény, nem többletteljesítmény. Az önellenőrzés célja ugyanis a jogszerű helyzet helyreállítása, a hiba orvoslása, a jogkövető magatartás minden adózónak, így a felperesnek is a kötelezettsége.
[61] Az adóellenőrzés esetén kiszabható adóbírság és az önellenőrzéskor fizetendő önellenőrzési pótlék felperes részéről történő, a felülvizsgálati kérelem VI.1.5 pontjában végzett összehasonlítása minden jogszabályon alapuló kapcsolódást nélkülöz. A felperes által levezett eset, mely szerint a kiszabott 50%-os mértékű adóbírság az adott körülményekre tekintettel tovább csökkenthető; emellett megbízható adózóként a bírságküszöb az adóhiány 25%-ára tovább csökken; és amennyiben a feltételes adóbírság kedvezményt is igénybe vehette volna az adóbírság felső határa az adóhiány 12,5%-ig lett volna csökkenthető, olyan kitalált láncolat, amelynek tényállási alapja nincs, csak feltételezéseken alapuló szubjektív elemei, így a jogszabályok reális összevethetőségeként nem értelmezhető.
[62] A jogalkotó annak érdekében, hogy az adózók éljenek az önellenőrzés lehetőségével, a szankció mértékét alacsonyabb összegben kívánta megállapítani, mintha adóellenőrzés tárná fel a jogsértést. Az adóbírság mértéke az Art. 215. § (3) bekezdése szerint – ha e törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés meghatározott százaléka. Az önellenőrzési pótlék mértéke az Art. 212. § (1) bekezdése – jelen ítélet [48] bekezdésében idézett rendelkezése – szerint a pótlékköteles időtartam napjaira érvényes jegybanki alapkamat alapján számítandó.
[63] Az adóbírság alapja tehát a pénzben meghatározott adóhiány, míg az önellenőrzési pótlék időtartamalapú, a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól az önellenőrzés benyújtásáig kell felszámítani. Az adóbírság represszív (megtorló) szankció, az önellenőrzési pótlék reparatív (javító) jogkövetkezmény. Utóbbi a megsértett jogrend helyreállítását szolgálja azért, hogy az adózó ne csak a meg nem fizetett adót (adókülönbözetet), hanem annak „mintegy” a kamatait is befizesse a költségvetésbe. A költségvetés és az adózó közötti elszámolás ezáltal – az adókülönbözet és a pótlék megfizetésével – kerül egyensúlyi helyzetbe.
[64] Önmagában az a körülmény, hogy a mérséklés, elengedés szempontjait a jogalkotó az önellenőrzési pótléknál nem, csupán az adóbírságnál rögzíti, nem teszi azonos jogalapúvá a két jogintézményt. A jegybanki alapkamat mértéke minden adózóra kötelezően vonatkozik, az önellenőrzési pótlék mellett a késedelmi pótlék mértékénél (Art. 209. §) is irányadó, nincs olyan igazolt és különös méltánylást érdemlő körülmény, amely miatt a felperes esetében ne lenne alkalmazandó.
[66] A Kúria szerint az önellenőrzési pótlék jogi szabályozottsága, a pótlék mértéke nem alapozza meg az Európai Unió Bírósága előzetes döntéshozatali eljárásának szükségességét.
[67] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet – helyes indokai alapján – a Kp. 121. § (2) bekezdésében foglaltak szerint hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv.VI.35.266/2025/9.)