IV.
C 279/22. sz. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága ügyben 2023. október 5-én hozott ítélet
A meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26 i 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv 1. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
ezen irányelv nem alkalmazandó a természetes személyekre, és az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései nem alkalmazhatók e személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26-i 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2013. L 182., 19. o.) 1., 4., 6., 30. és 33. cikkének, a 2013/34 irányelv I. és II. mellékletének, az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 47. cikkének, valamint a jogbiztonság és az arányosság elvének az értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet CH és a Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: fellebbviteli igazgatóság) között a CH jövedelemadójának összegét megállapító és ez utóbbival szemben adóbírságot kiszabó határozat megsemmisítése iránti kereset tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Az alapeljárás
15 CH a 2014. augusztus 1. és 2015. augusztus 28. közötti időszakban a K. Kereskedőház Kft. vel (a továbbiakban: munkáltató) kötött munkaszerződés alapján logisztikai és telephelyvezető feladatköröket látott el, amelynek keretében jogosult volt arra, hogy az ügyvezető igazgató utasítása alapján a beszállítók kifizetése és egyéb költségek teljesítése céljából a munkáltató bankszámláján banki műveleteket hajtson végre, és arról készpénzt vegyen fel.
16 A Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak budapesti Adóigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) által a munkáltatónál lefolytatott adóellenőrzés keretében e megbízott ügyvezető átadott az adóhatóság részére egy igazolást, amely szerint CH munkaviszonyának megszűnésekor ez utóbbi és munkáltatója teljeskörűen elszámolt egymással. A munkáltatóval szemben felszámolási eljárás indult, így az elsőfokú adóhatóság annak iratanyagát nem tudta beszerezni.
17 Ezen elsőfokú adóhatóság ezt követően utólagos ellenőrzést folytatott le CH nál, és határozatot hozott vele szemben, amelyben személyi jövedelemadó és százalékos egészségi hozzájárulás adónemekben adókülönbözetet állapított meg a terhére. E határozatban az Szja. tv. alapján adózás alá vonta egyrészt a CH által a munkáltató bankszámláján eszközölt „készpénzfelvételek és befizetések”, másrészt pedig a felperes által 2015-ben készpénzben kifizetett számlák különbözetét. Ezenkívül adóbírságot szabott ki CH val szemben. Az említett határozatban az említett adóhatóság megállapította, hogy CH nem nyújtott be bizonylatokat annak igazolására, hogy a munkáltató bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó összegeket a munkáltató érdekében használták fel. Álláspontja szerint ugyanis jóllehet az Sztv. rendelkezéseinek hatálya nem terjed ki a magánszemélyekre, a régi Art. 47. §-a és az új Art. 78. §-a szerinti iratmegőrzési kötelezettség CH és a munkáltatója közötti elszámolást igazoló bizonylatokra is vonatkozik, így CH nak meg kellett volna őriznie e dokumentumokat, mivel ez utóbbiak lehetővé tették volna számára annak igazolását, hogy a munkáltató bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó összegek nem minősülnek adóköteles jövedelemnek.
18 CH fellebbezést nyújtott be az elsőfokú adóhatóság határozatával szemben a fellebbviteli igazgatósághoz, amely a Kúria (Magyarország) állandó ítélkezési gyakorlatára hivatkozva helybenhagyta e határozatot.
19 A Fővárosi Törvényszék (Magyarország) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság, CH előadja, hogy sem az Sztv., sem pedig a régi és az új Art. rendelkezései nem keletkeztethetnek számára a számviteli dokumentumok megőrzésére vonatkozó kötelezettséget, mivel e rendelkezések kizárólag a társaságokra vonatkoznak, magánszemélyekre nem.
20 A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita tárgyát többek között az adóköteles jövedelmek meghatározásával kapcsolatos bizonyítási teher megosztása képezi. Az uniós jog kétségkívül nem állapít meg szabályokat sem a személyi jövedelemadó vagy a százalékos egészségi hozzájárulás adóalapjának, sem pedig azok összegének meghatározására vonatkozóan, ennek ellenére a Bíróság hatáskörrel rendelkezhet az adóeljárással kapcsolatos bizonyos, különösen a bizonyítási teherre vonatkozó kérdések megválaszolására.
21 A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügy ugyanis szükségessé teszi annak megállapítását, hogy az Sztv. ben foglalt, különösen a bizonyítási teherre vonatkozóan előírt szabályok alkalmazhatók e az alapeljárás felperesére. Márpedig, mivel e törvény hajtja végre a 2013/34 irányelvet, a Bíróság a 2022. január 13-i Marcas MC ítélet (C 363/20, EU:C:2022:21) alapján hatáskörrel rendelkezik az ezzel kapcsolatos kérdések megválaszolására. A jelen ügyben többek között a jogbiztonság elvére és a tisztességes eljáráshoz való jogra vonatkozó kérdések merülnek fel.
22 E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság a Kúria azon ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint a társaság bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó, igazoltan el nem számolt összegek az Szja. tv. 28. §-ának (1) bekezdése értelmében a pénzt felvevő személy egyéb jövedelmének minősülnek, és azok ily módon az ellenkező bizonyításáig ez utóbbi bevételei közé tartoznak. A társaságok bankszámláiról történő készpénzfelvételt dokumentálni kell, és arról könyvelési bizonylatot kell kiállítani. A kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy ezen ítélkezési gyakorlat alapján alakult ki azon adóhatósági joggyakorlat, amely szerint az ilyen készpénzfelvételt végrehajtó magánszemélynek az erre vonatkozó megbízás esetén is igazolnia kell, hogy az érintett ügyleteket a társaság könyveiben dokumentáltak, beazonosíthatóan ki és bevételezték, valamint könyvelték.
23 A kérdést előterjesztő bíróság továbbá arra keresi a választ, hogy a társaságok tekintetében előírt kötelezettségek alkalmazhatók e azokra a magánszemélyekre, akik nem minősülnek vezető tisztségviselőnek vagy tagnak. Ezenkívül a jelen ügy körülményeire tekintettel többek között kérdésként merül fel, hogy az ezen irányelvben rögzített számviteli alapelvek alapján ez utóbbi irányelv értelmezhető e úgy, hogy valamely társaság éves beszámolója önmagában hitelt érdemlő bizonyítéknak tekinthető, vagy anélkül, hogy e vélelmet megdöntenék, alkalmazható e szankció valamely magánszemély adózóval szemben az érdekelt által benyújtott éves beszámoló bizonyító erejétől függetlenül.
24 E körülmények között a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából kérdéseket terjeszt a Bíróság elé.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
„1) Akként kell e értelmezni a 2013/34 irányelv 2. cikkét, hogy annak hatálya a magánszemély adózókra nem terjed ki, csak [ezen] irányelv I. és II. mellékletében felsorolt gazdasági társaságokra, illetőleg egyéb vállalkozási formákra?
2) Amennyiben a válasz igen, az azt jelenti e, hogy ez esetben a 2013/34 irányelv kötelezettséget előíró rendelkezései nem alkalmazhatók a magánszemélyekre, vagyis a hatálya alá tartozó vállalkozásoknak címzett kötelezettségek a magánszemély adózón nem kérhetők számon, és terhükre nem értékelhetők az őket terhelő adókötelezettségek vizsgálata során?
3) Amennyiben az előző kérdésre adott válasz igen, úgy megfelel e a 2013/34 irányelv 4., 30. és 33. cikkeiben előírt számviteli alapelveknek és a közzétételi kötelezettség céljának és funkciójának, továbbá az Európai Unió Alapjogi Charta 47. cikke szerinti általános jogelveként elismert tisztességes eljáráshoz való jognak, valamint a jogbiztonság és az arányosság alapelvének a tagállami adóhatóság azon eljárása, hogy kizárólag azon ok miatt állapít meg a számviteli törvény rendelkezései alapján a magánszemély adózó terhére adókülönbözetet, mert az adózó nem tudja egy tőle független gazdasági társaság számviteli iratainak az összességét az adóhatóság rendelkezésére bocsátani annak igazolására, hogy a munkaköréből kifolyólag az utasításra vagy megbízás alapján kezelt készpénzt a gazdasági társaság mint munkáltató érdekében használta fel, ebből következően olyan dokumentumok hiányát értékeli a magánszemély adózó terhére, amelyekkel annak nem kell rendelkeznie, illetőleg amelyekkel objektív akadályok miatt nem is rendelkezhet, ugyanakkor az éves pénzügyi kimutatások a vállalkozások részére előírt közzétételi kötelezettség miatt nyilvánosan elérhetőek.
4) Értelmezhetők e a 2013/34 irányelv rendelkezései – különösen annak [preambulumbekezdései], valamint a 4., 6., 30 és 33. [cikke] – akként, hogy az e cikkekben foglalt kötelezettségek teljesítése törvényi vélelmet keletkeztet arra, hogy az [éves] pénzügyi kimutatásokban foglaltak megfelelnek a számviteli alapelveknek, így különösen a valódiság elvének és a bizonylati elvnek?
5) Megfelel e a 2013/34 irányelv 4., 6., 30. és 33. [cikkének], valamint a Charta 47. cikke szerinti tisztességes eljáráshoz való jognak és a jogbiztonság alapelvének az az eljárás, amelyben az adóhatóság a 2013/34 irányelv rendelkezéseinek betartásához fűződő törvényi vélelem megdöntése és a bevallás tartalmának vizsgálata nélkül nem fogadja el bizonyítékként a társaság közzétett éves pénzügyi kimutatásait az abban foglaltak tekintetében arra hivatkozással, hogy azok önmagukban nem elégségesek az abban foglaltak hitelt érdemlő igazolására, vagyis hogy a felvett pénzösszegeket az adózó a gazdasági társaság részére visszafizette, hanem a társaság teljes számviteli [iratanyaga] szükséges ehhez?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A Bíróság hatásköréről
25 Az Európai Bizottság kétségeit fejezte ki a Bíróság hatáskörét illetően, mivel a 2022. január 13 i Marcas MC ítéletének (C 363/20, EU:C:2022:21) 39. pontjában a Bíróság már kimondta, hogy nem rendelkezik hatáskörrel az előterjesztett kérdések megválaszolására, amennyiben azok valamely tagállam adóhatóságának a társasági adóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó gyakorlatát érintik. Márpedig a Bizottság szerint ez az ítélkezési gyakorlat átültethető a személyi jövedelemadóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó adóeljárásokra, amelyek az alapeljárás tárgyát képezik.
26 E tekintetben elegendő megállapítani, hogy az első és a második kérdés a 2013/34 irányelv hatályára vonatkozik, a harmadik, negyedik és ötödik kérdés pedig ennélfogva csak akkor merül fel, ha ezen irányelv alkalmazandó az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetre.
27 Következésképpen, mivel a kérdést előterjesztő bíróság az uniós jog és különösen a 2013/34 irányelv hatályának értelmezését kéri a Bíróságtól, ez utóbbi hatáskörrel rendelkezik az előterjesztett kérdések megválaszolására.
Az első és második kérdésről
28 Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez érdemi választ adjon. Ennek érdekében adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia az elé terjesztett kérdéseket. Ezenfelül a Bíróság figyelembe vehet olyan uniós jogszabályokat, amelyekre a nemzeti bíróság kérdésének megfogalmazásában nem hivatkozott (2023. június 22 i K. B. és F. S. [Büntetőügyben hivatalból való figyelembevétel] ítélet, C 660/21, EU:C:2023:498, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29 Az a körülmény ugyanis, hogy valamely nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést formálisan bizonyos uniós jogi rendelkezésekre hivatkozva fogalmazta meg, nem akadálya annak, hogy a Bíróság megadja e bíróság számára az uniós jog értelmezésének minden olyan elemét, amely hasznos lehet az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott ezekre a kérdéseinek megfogalmazásában, akár nem. E tekintetben a Bíróságnak kell a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolása alapján meghatározni az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a jogvita tárgyára figyelemmel szükséges (2023. június 22 i K. B. és F. S. [Büntetőügyben hivatalból való figyelembevétel] ítélet, C 660/21, EU:C:2023:498, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30 A jelen ügyben meg kell jegyezni, hogy az első és a második kérdés a 2013/34 irányelv „Fogalommeghatározások” címet viselő 2. cikkére irányul. Ugyanakkor meg kell állapítani, hogy e kérdések kifejezetten ezen irányelv hatályára vonatkoznak. Márpedig ezen irányelv hatályát annak 1. cikke határozza meg.
31 E körülmények között meg kell állapítani, hogy első és második kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell e értelmezni a 2013/34 irányelv 1. cikkét, hogy ezen irányelvet alkalmazni kell a természetes személyekre, valamint arra, hogy ebből következően az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései alkalmazhatók e ezen személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
32 Először is, amint az a 2013/34 irányelv (3) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, ezen irányelv összehangoló intézkedéseket ír elő a tagállamok vállalkozásai által elkészítendő éves pénzügyi kimutatások és vezetőségi beszámolók felépítésére és tartalmára, az e tekintetben alkalmazott értékelési alapokra, valamint azok közzétételére vonatkozóan. Ezen összehangoló intézkedéseket a tagállamoknak az említett irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozástípusokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseire kell alkalmazni.
33 E tekintetben, másodszor, e mellékletek kifejezetten megemlítik azon tagállami vállalkozástípusokat, amelyekre a 2013/34 irányelvet alkalmazni kell. Ebből az következik, hogy Magyarország tekintetében az ezen irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti vállalkozástípusok a „részvénytársaság” és a „korlátolt felelősségű társaság”, míg az említett irányelv 1. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti vállalkozástípusok a „közkereseti társaság”, a „betéti társaság”, a „közös vállalat”, az „egyesülés” és az „egyéni cég”.
34 Harmadszor, ami a 2013/34 irányelv által elérni kívánt célokat illeti, meg kell állapítani, hogy – amint az különösen ezen irányelv 4., 6. és 16. cikkéből, valamint (8), (10), (38) és (55) preambulumbekezdéséből következik – annak célja egyrészt azon pénzügyi beszámolókra vonatkozó harmonizált szabályok megállapítása, amelyeket a nyilvánosság számára hozzáférhetővé kell tenni annak érdekében, hogy javuljon a vállalkozások éves pénzügyi kimutatásainak összemérhetősége az egész Unió területén, másrészt pedig annak elkerülése, hogy e szabályok alkalmazása a kisvállalkozások számára terhet jelentsen, azáltal hogy előír bizonyos őket érintő eltéréseket (2015. június 18 i Észtország kontra Parlament és Tanács ítélet, C 508/13, EU:C:2015:403, 30. pont).
35 A 2013/34 irányelv így csak azon vállalkozások éves pénzügyi kimutatásaira, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásaira és kapcsolódó beszámolóira vonatkozik, amelyek az irányelv I. és II. melléklete szerinti jogi formában működnek. Ezen irányelv hatálya tehát nem terjed ki a természetes személyekre.
36 Ami azt a kérdést illeti, hogy a 2013/34 irányelvnek az ezen irányelv I. és II. melléklete szerinti vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései alkalmazhatók e a természetes személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében, meg kell állapítani, hogy – amint az a jelen ítélet 32. pontjából következik – ezen irányelvnek nem célja ilyen szabályok megállapítása.
37 Kétségtelen, hogy a 2013/34 irányelv 33. cikke, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben hivatkozik, a vállalkozás ügyviteli, ügyvezető és felügyelő testületei tagjainak kollektív felelősségére vonatkozó szabályokat ír elő. Ugyanakkor, amint az magából a 33. cikk szövegéből kitűnik, és amint azt végeredményben az említett irányelv (41) és (42) preambulumbekezdése is megerősíti, e felelősség ezen irányelv tárgyával és az általa elérni kívánt céllal összhangban csak arra irányul, hogy e tagok elkészítsék az éves pénzügyi kimutatásokat, az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásokat, valamint a vezetés beszámolóját és a vezetés összevont beszámolóját.
38 E körülmények között a 2013/34 irányelv – amint az az Európai Bizottság észrevételeiből kitűnik – semmilyen kötelezettséget nem ír elő a tagállamok számára a személyi jövedelemadóra vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása tekintetében.
39 Az uniós jog jelenlegi állása szerint ugyanis e szabályok a tagállamok hatáskörébe tartoznak.
40 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy kétségtelen, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében az, hogy a Bíróság uniós jogi rendelkezéseket értelmezzen olyan helyzetekben, amelyek nem tartoznak az uniós jog hatálya alá, akkor igazolt, ha e rendelkezéseket a nemzeti jog közvetlenül és feltétel nélkül alkalmazhatóvá tette az ilyen helyzetekre, az ilyen helyzetek és az uniós jog hatálya alá tartozó helyzetek azonos módon történő kezelésének biztosítása érdekében (2019. október 24 i Belgische Staat ítélet, C 469/18 és C 470/18, EU:C:2019:895, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41 Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben, amely nem tartozik az uniós jog hatálya alá, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem tűnik ki, hogy a magyar jog a 2013/34 irányelvnek az előterjesztett kérdésekkel érintett rendelkezéseit közvetlenül és feltétel nélkül alkalmazhatóvá tette az ilyen helyzetre.
42 A fenti megfontolásokra tekintettel az első és második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2013/34 irányelv 1. cikkét úgy kell értelmezni, hogy ezen irányelv nem alkalmazandó a természetes személyekre, és hogy az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései nem alkalmazhatók e személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
A harmadik, a negyedik és az ötödik kérdésről
43 A harmadik, negyedik és ötödik kérdés, amelyeket együttesen célszerű vizsgálni, a 2013/34 irányelv 4., 6., 30. és 33. cikkének különösen a Charta 47. cikkére tekintettel történő értelmezésére vonatkozik.
44 E tekintetben nem vitatott, hogy az alapeljárás nem azon vállalkozás pénzügyi kimutatásainak elkészítésére vonatkozik, amelynek az alapeljárás felperese a tagja volt, hanem többek között az ez utóbbi jövedelme adóalapjának a meghatározására. Márpedig az első és a második kérdésre adott válaszra tekintettel a 2013/34 irányelv egyetlen rendelkezése sem alkalmazandó e jogvitára.
45 E körülmények között a harmadik, negyedik és ötödik kérdésre nem szükséges válaszolni.