Az Itv. 16. § (6) bekezdésében meghatározott illetékkedvezmény csak akkor alkalmazható, ha az örökös a feltétel kedvezményeként előírt családi gazdálkodói státusszal már az illetékkötelezettség keletkezésének időpontjában rendelkezik. A státusz öröklést követő megszerzése a kedvezményre való jogosultságot nem alapozza meg [1990. évi XCIII. törvény (Itv.)16. § (6) bek.]
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes a 2020. április 29. napján elhunyt örökhagyó után – végrendeleti öröklés jogcímén – többek között 27 termőföldet örökölt. Az örökhagyó elhunytának időpontjában a felperes nem volt nyilvántartott családi gazdálkodó.
[2] Az elsőfokú adóhatóság fizetési meghagyásban a felperes terhére az örökhagyó hagyatéka után 14 700 823 forint öröklési illetékfizetési kötelezettséget állapított meg, melyből a termőföldek után a 18%-os mértékű illeték fele összege 12 715 057 forint volt. A fizetési meghagyás az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 7. §-án, 8. §-án, 12. § (1) és (4) bekezdésein, 13. § (1)–(2) bekezdésén, 16. § (6) bekezdésén, 24. § (1)–(2) bekezdésén, valamint 102. § (1) bekezdés e) és f) pontján alapult.
[3] A felperes a hagyatékba tartozó termőföldek után megállapított illeték vonatkozásában az Itv. 16. § (6) bekezdése alapján illetékkedvezmény iránti kérelmet terjesztett elő, arra hivatkozva, hogy a termőföld tulajdonjogát családi gazdálkodóként örökölte, mely tényt a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig bejelenthette. Kérelméhez csatolta a Nemzeti Agrárgazdasági Kamara Igazgatósága határozatát, melyben a nevezett hatóság az egymással hozzátartozói láncolatban álló mezőgazdasági őstermelő tagok által létrehozott őstermelők családi gazdaságát (a továbbiakban: ÖCSG) szám1 nyilvántartási számmal 2024. október 8. napján az őstermelői nyilvántartásban nyilvántartásba vette, amelynek képviselőjeként a felperest jelölte meg.
[4] Az elsőfokú adóhatóság határozatával a fizetési meghagyást kiegészítette és a felperesnek a termőföld tulajdonjogának családi gazdálkodó általi öröklésére vonatkozó illetékkedvezmény iránti kérelmét elutasította tekintettel arra, hogy a felperes az illetékkötelezettség keletkezése napján (2020. április 29.) nem volt nyilvántartva családi gazdálkodóként.
[5] Az alperes határozatával a fenti határozattal kiegészített fizetési meghagyást – annak helyes ténybeli és jogi indokaira tekintettel – helybenhagyta. A határozat indokolásában az Itv. 16. § (6) bekezdésének – az illetékkötelezettség keletkezésekor hatályos – rendelkezésére hivatkozva megállapította, hogy a családi gazdálkodót az illetékkedvezmény csak akkor illeti meg, ha az illetékkötelezettség keletkezésének napján, vagy azt megelőzően már családi gazdálkodóként nyilvántartásba vették. Az adóhatóság kifejtette a polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 7:1. §-a, 7:87. § (1)–(2) bekezdései alapján, hogy a korábban az elhunyt tulajdonában lévő földterületek a hagyaték részévé váltak, mivel az örökös az örökhagyó halálának időpontjára visszamenő hatállyal szerzi meg a hagyatékot. Az öröklési illetékkötelezettséget szintén az örökhagyó halálának ténye keletkezteti. A hagyatékátadó végzés pedig deklaratív jellegű. A felperes tehát a termőföldeket az örökhagyó halála napján, 2020. április 29-én szerezte meg és az Itv. 3. § (1) bekezdése alapján ezen a napon keletkezett az öröklési illetékkötelezettsége is. A családi gazdaságokról szóló 2020. évi CXXIII. törvény (a továbbiakban: Csgtv.) 6. § (1) és (3) bekezdése, 10. § (3) bekezdése alapján rögzítette az őstermelők családi gazdaságára és az örökös belépési lehetőségére vonatkozó szabályokat. Az örökhagyó korábbi családi gazdasága 2002. augusztus 4-től 2020. április 29-ig működött, melynek a felperes nem volt tagja, a felperes egy új családi gazdaságot hozott létre 2024. október 8-tól.
A kereset és a védirat
[8] A felperes keresetlevelében elődlegesen az alperes határozatának – részben, a termőföldek után kiszabott illeték tekintetében történő – megváltoztatását kérte azzal, hogy ezzel a fizetendő illeték összege 8 343 294 forint, másodlagosan az alperes határozatának – az elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal történő – megsemmisítését és az elsőfokú adóhatóság új eljárás lefolytatására kötelezését kérte. Álláspontja szerint az Itv. 16. § (6) bekezdése alapján a termőföldek után nem az egyébként járó öröklési illeték felét, hanem egynegyedét kell megfizetnie. Kifejtette, hogy az adóhatóság jogértelmezése jogszabálysértő, mivel egyrészt egymástól független jogintézményeket (öröklés és illetékfizetési kötelezettség) kevert össze, másrészt ellentétes az értelmezés az Alkotmánybíróság és a bíróságok gyakorlatával, az Itv. törvényi indokolásában rögzített jogalkotói céllal. Az öröklés szabályait a Ptk., az illetékkötelezettség szabályait az Itv. határozza meg. Az illetékkedvezmény szempontjából a Ptk. rendelkezései irrelevánsak. Álláspontja szerint az Itv. 16. § (6)–(7) bekezdései nem írják elő, hogy az örökösnek már az örökhagyó halálakor ŐCSG tagjaként bejegyzett magánszemélynek kell lennie. A kedvezmény célja az, hogy az örökléssel szerzett termőföldet családi gazdaság keretében használó földszerzőket támogassa akkor is, ha csak a fizetési meghagyás véglegessé válásáig válnak családi gazdálkodóvá.
[9] Hivatkozott a Módtv.1. és az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvény (a továbbiakban: Módtv.2.) jogalkotói indokolására, valamint a 24/2023. (XII. 5.) AB határozatra (továbbiakban: AB határozat) amelyekből felperes szerint az következik, hogy a releváns jogosultsági feltételeknek nem a hagyaték megnyílásakor, hanem a hatósági eljárás során, illetve a fizetési meghagyás véglegessé válásáig kell fennállniuk.
[10] Az alperes a védiratában – határozati indokait fenntartva – a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú ítélet
[11] Az elsőfokú bíróság (a továbbiakban: bíróság vagy törvényszék) az alperes határozatát – az elsőfokú adóhatóság kiegészített fizetési meghagyására kiterjedően – megváltoztatta annyiban, hogy a felperes terhére az örökhagyó hagyatéka után megállapított öröklési illeték összegét 8 343 294 forintban állapította meg. Kötelezte továbbá az alperest 400 500 forint perköltség felperes részére történő megfizetésére is.
[12] Megállapította, hogy a Ptk. alapján az öröklés az örökhagyó halálával nyílik meg [Ptk. 7:87. § (1)–(2) bekezdése] és az öröklési illetékkötelezettség is az örökhagyó halála napján keletkezik [Itv. 3. § (1) bekezdés]. Idézte az Itv. 16. § (6) bekezdését és leszögezte azt is, hogy az Itv. 16. § (6) bekezdésének második fordulata – a jogszabálymódosításhoz, azaz a Csgtv. 21–25. §-ához fűzött jogalkotói indokolás szerint a mezőgazdasági őstermelőkre vonatkozó szabályozás átalakításával összefüggő fogalomváltozások miatt – 2021. január 1-jei hatállyal módosult, a módosított rendelkezés alapján az illetékkedvezmény akkor áll fenn, ha az örökös az erre a célra létesített nyilvántartásban ŐCSG tagjaként bejegyzett magánszemély. Az Itv. fenti módosításával kapcsolatban rámutatott, hogy a Csgtv. 19. §-a átmeneti szabályokat tartalmaz, a (3) bekezdés a)–b) pontjai biztosítják, hogy a 2020. december 31-én családi gazdaság tagjának minősülő személyek személyükben mezőgazdasági őstermelőnek, együttesen ŐCSG tagjának minősüljenek, a családi gazdaság vezetőjeként nyilvántartott személyt pedig a jogalkotó az ŐCSG képviselőjének felelteti meg. Az Itv. 16. § (6) bekezdésének második fordulata szerinti illetékkedvezmény azonban tartalmilag lényegében csak annyiban változott, hogy 2021. január 1-jétől nem követeli meg, hogy a kedvezmény alanya az ŐCSG vezetője legyen, mivel ettől az időponttól kezdődően a tagokat is megilleti a kedvezmény, azonban jelen esetben a felperes – nem vitásan – az ŐCSG vezetőjeként került nyilvántartásba vételre, így az illetékkedvezmény alanyi körének 2021. január 1-jétől történt kiszélesítése nem bír jelentőséggel.
[14] A bíróság rögzítette, hogy az Itv. 16. § (6) bekezdése sem tartalmaz rendelkezést arról, mely időpontban kell fennállnia a családi gazdálkodói (ŐCSG tagsági) minőségnek. A szöveg nyelvtani értelmezéséből nem vezethető le, hogy azt már az illetékkötelezettség keletkezésekor kell teljesíteni.
[15] A bíróság figyelembe vette az AB határozatban foglaltakat is nem tárgyi azonosság okán, hanem a jogértelmezési probléma hasonlósága (végintézkedési öröklés esetén a szerzőképesség fennállása kérdésében) miatt. Az AB határozat [40] bekezdése szerint az örökléssel járó bizonytalanság miatt nem várható el az örököstől, hogy a halál pillanatában már megfeleljen a szerzési feltételeknek. A bíróság ezt analóg módon alkalmazta és megállapította, hogy az illetékkedvezményt megalapozó feltétel (családi gazdálkodói/ŐCSG-tagsági minőség) időpontját nem lehet azonosítani az illetékkötelezettség keletkezésével, különösen, mivel az Itv. nem tartalmaz erre kifejezett előírást.
A felülvizsgálati kérelem és az ellenkérelem
[18] Az alperes a jogerős ítélet ellen benyújtott felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasítását kérte. A felülvizsgálati kérelemben kifejtett érvelése szerint a jogerős ítélet az irányadó jogszabályhely [Itv. 16. § (6) bekezdés] téves értelmezésén, illetve a bizonyítékokból kirívóan okszerűtlenül levont következtetésen alapul, sérti a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 78. § (2) bekezdését, a Pp. 279. § (1) bekezdését, 346. § (4)–(5) bekezdését.
[20] Álláspontja szerint az illetékkötelezettség keletkezésekor hatályos Itv. 16. § (6) bekezdéséből az következik, hogy a termőföld öröklése esetén a kedvezményes (egynegyed mértékű) illeték csak akkor alkalmazható, ha az örökös az illetékkötelezettség keletkezésének napján vagy azt megelőzően az erre a célra létesített nyilvántartásban családi gazdálkodóként (ŐCSG tagjaként) már bejegyzett magánszemély.
[21] A Ptk.-ra mint a vagyonszerzési illetékek általános háttérjogszabályára hivatkozva ismertette a Ptk. 7:1. §-át, 7:87. § (1)–(2) bekezdését és előadta, hogy az öröklés az örökhagyó halálával, a törvény erejénél fogva azonnal és automatikusan következik be, az örökös ekkor szerzi meg a hagyaték tárgyait. Ebből kiindulva rögzítette, hogy a felperes az eljárás alapjául szolgáló termőföldeket 2020. április 29-én szerezte meg, azonban ezen a napon nem volt nyilvántartva családi gazdálkodóként, mert az őstermelői családi gazdaság nyilvántartásba vételére csak 2024. október 8. napján került sor.
[22] Sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság a jogalkotói cél feltárása érdekében az Itv. 16. § (7) bekezdésére és annak indokolására is támaszkodott, holott ez a rendelkezés teljesen más esetkört szabályoz, az ŐCSG tagjaként bejegyzett magánszemély örököstárs részére, ellenszolgáltatás fejében történő termőföld-átengedés illetékmentességét.
[23] Kifejtette, hogy az elsőfokú bíróság okszerűtlenül hivatkozott az AB határozatra is, mivel az Alkotmánybíróság e döntésében a Földforgalmi törvény 34. § (3) bekezdése kapcsán az örökös tulajdonszerzéséhez szükséges mezőgazdasági igazgatási szerv jóváhagyásának fennállására vonatkozóan fejtette ki, hogy a földszerzési képességnek nem a hagyaték megnyíltakor, hanem a hagyatéki eljárás során kell fennállnia.
[27] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet késve terjesztett elő, a Kúria a Kfv.7.számú végzésével a felperes igazolási kérelmét elutasította és a felülvizsgálati ellenkérelme hatálytalanságáról értesítette a felperest.
A Kúria döntése és jogi indokai
[30] A felülvizsgálati kérelem – az alábbiakban kifejtettek szerint – alapos.
[32] A Kúria mindenekelőtt rögzíti, hogy az Itv. 16. § (6) bekezdése a termőföld öröklése esetén alkalmazható illetékkedvezmény feltételrendszerét határozza meg. A jogszabály szövegének első tagmondata egyértelműen rögzíti az öröklési illeték általános mértékét („az egyébként járó öröklési illeték felét”), míg a második tagmondat meghatározza az ennél kedvezőbb illetékmérték (egynegyed rész) alkalmazásának feltételét, nevezetesen azt, hogy az örökös „az erre a célra létesített nyilvántartásban családi gazdálkodóként bejegyzett személy”
[33] A Kúria megállapította, hogy a jogszabály szövegéből egyértelműen következik, hogy a kedvezmény igénybevételének előfeltétele egy fennálló jogállás, a családi gazdálkodóként (illetve a hatályos szabályozás szerint ŐCSG-tagként) való nyilvántartásba vétel ténye. A kedvezmény jogi szerkezete tehát nem jövőbeni vállalás teljesítéséhez kötött, hanem olyan státuszhoz, amelynek fennállását annak az időpontnak a vizsgálatakor kell megállapítani, amikor az illetékkötelezettség keletkezik.
[34] Termőföld öröklése esetén az illetékkötelezettséget keletkeztető időpont – és egyben a kedvezmény feltételeinek vizsgálati időpontja – az Itv. 3. § (1) bekezdése és a Ptk. 7:87. § (1)-(2) bekezdései alapján az örökhagyó halálának napja. Az öröklés ex lege ekkor nyílik meg, az örökös ekkor szerzi meg a hagyaték tárgyait és az illetékkötelezettség is e napon keletkezik.
[35] A kedvezményi feltétel és a kedvezményre jogosító esemény időpontjának elválasztása, vagyis annak elfogadása, hogy a családi gazdálkodói státusz a vagyonszerzést követően is megteremthető legyen, dogmatikailag nem illeszthető az Itv. 16. § (6) bekezdésének szerkezetébe. A rendelkezés a kedvezmény alkalmazását a státusz fennállásától teszi függővé és nem tartalmaz olyan fordulatot, amely a feltétel későbbi lehetőségét biztosítaná, hanem kizárólag a nyilatkozattétel határidejét jelöli meg.
[37] A Kúria rögzíti, hogy az Itv.-ben található más, eltérő szerkezetű kedvezmények [pl. Itv. 26 § (1) bekezdés a), r) pontjai, 26. § (6), (9) bekezdései] kifejezetten olyan fordulatokat tartalmaznak, amelyek a feltételek későbbi teljesítését vagy vállalását lehetővé teszik („vállalja”, „ha teljesíti”). Ilyen nyelvi fordulat azonban a 16. § (6) bekezdésében nem szerepel. A kedvezmény igénybevételét megalapozó feltétel utólagos megteremthetősége ezért nem vezethető le a törvény szerkezetéből és terminológiájából.
[38] A Kúria a jogalkotói indokolásra tekintettel megállapította, hogy a Módtv.1. a kedvezmény céljaként „a családi mezőgazdasági vállalkozó öröklés útján történő termőföld szerzésének kedvezményben részesítését” rögzíti. E megfogalmazásból az következik, hogy a jogalkotó a családi gazdálkodói minőségben öröklő személy kedvezményezését kívánta megvalósítani, nem pedig az öröklést követően létrehozott vagy átalakított gazdálkodói státuszok támogatását.
[39] A felülvizsgálati bíróság álláspontja szerint a támogatási cél a törvény szövegével összhangban úgy értelmezhető, hogy kedvezmény abban az esetben érvényesíthető, ha a föld tulajdonjogát olyan örökös szerzi meg, aki a vagyonszerzés időpontjában már a családi mezőgazdasági vállalkozáshoz tartozik, mint nyilvántartásba vett családi gazdálkodó (ŐCSG-tag). A szabályozásból nem vezethető le, hogy a jogalkotó szándéka a kedvezményre való jogosultság feltételeit a hagyatéki vagy az illetékkiszabási eljárás idejére terjeszti ki.
[41] Mindezekre figyelemmel a Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság az Itv. 16. § (6) bekezdésének értelmezése során a jogszabályból nem következő, a jogszabállyal ellentétes következtetésre jutott, amikor a kedvezmény feltételét nem a vagyonszerzés időpontjára, hanem a nyilatkozattételi határidőig teljesíthető körülményként kezelte. A törvényszék jogalkotói célra alapított teleologikus értelmezése nem támasztja alá a szövegben meg nem jelenő, utólagos feltétel megteremtést lehetővé tevő koncepciót. A Kúria álláspontja szerint az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett jogértelmezés összhangban áll ugyanakkor az Itv. 16. § (6) bekezdésének nyelvtani, rendszerbeli és dogmatikai értelmezésével.
[42] A Kúria ezt követően vizsgálta, hogy az elsőfokú bíróság helytállóan támaszkodott-e az Itv. 16. § (7) bekezdésére és a Módtv.2. indokolására az Itv. 16. § (6) bekezdésének értelmezése során. E körben megállapította, hogy az Itv. 16. § (7) bekezdése eltérő tényállásra és jogi esetre vonatkozó rendelkezést tartalmaz, amely kizárólag arra az esetre szabályoz illetékmentességet, ha az ŐCSG tagjaként bejegyzett örököstárs részére a másik örökös ellenszolgáltatás fejében átengedi a hagyatéki termőföldet. Ez a rendelkezés tehát nem az örökléssel történő elsődleges földszerzéshez, hanem egy későbbi, örököstársak közötti visszterhes átengedéshez kapcsolódó speciális mentességet szabályoz. Ebből fakadóan az Itv. 16. § (7) bekezdésének tárgyi hatálya és feltételrendszere eltér az Itv. 16. § (6) bekezdésétől, amely az öröklés útján történő eredeti földszerzés illetékkedvezményét rendezi. A két jogcím jogi természete különböző, ebből következően az Itv. 16. § (7) bekezdéséből nem vezethető le a (6) bekezdés időponti feltételeire vonatkozó bármilyen következtetés.
[43] A Módtv.2. indokolása sem tartalmaz olyan értelmezési szempontot, amely az Itv. 16. § (6) bekezdéséhez kapcsolódó feltételek időpontjának meghatározását befolyásolná. Az indokolás célja az Itv. 16. § (7) bekezdésében szereplő, már meglévő mentességi szabály pontosítása volt, és kizárólag a visszterhes átengedés eseteire vonatkozik. A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ezért tévesen alkalmazta az Itv. 16. § (7) bekezdését és annak jogalkotói indokolását a jelen ügyben, amikor azt a (6) bekezdés értelmezésének teleologikus támaszaként használta. A két rendelkezés eltérő jogi tárgya miatt a (7) bekezdésből nem állapítható meg, hogy az illetékkedvezmény feltételének a hagyaték megnyitásakor fenn kell-e állnia, illetve, hogy elegendő-e a fizetési meghagyás véglegessé válásának az időpontjára teljesíteni azt.
[45] A Kúria hangsúlyozza azt is, hogy az elsőfokú bíróság által hivatkozott AB határozat a Földforgalmi törvény 34. § (3) bekezdésének értelmezésével kapcsolatos ügyben született, és azt vizsgálta, hogy az örökös földszerzési képességének mely időpontban kell fennállnia (az örökléskor vagy a mezőgazdasági igazgatási szerv döntésének meghozataláig) a földtulajdon megszerzéséhez. Az Alkotmánybíróság arra a következtetésre jutott, hogy a szerzési képességnek nem a hagyaték megnyílásakor, hanem a hagyatéki eljárás során kell fennállnia, mert ellenkező értelmezés aránytalanul korlátozná az aktív és passzív örökléshez való jogot.
[46] A Kúria álláspontja szerint a hivatkozott AB határozat eltérő tárgyú és nem vonatkoztatható az Itv. 16. § (6) bekezdése szerinti illetékkedvezmény értelmezésére. A jelen ügyben nem a felperes öröklési jogi szerzőképessége, hanem a már bekövetkezett, közjegyzői okirattal igazolt tulajdonszerzéshez kapcsolódó illetékkedvezmény objektív feltételeinek fennállása a vizsgálat tárgya.
[51] A Kúria hangsúlyozza, hogy az adójogi kedvezményekre vonatkozó megszorító értelmezési elv alapján a kedvezményt megalapozó feltétel teljesítésének utólagos lehetősége csak akkor fogadható el, ha azt a jogszabály kifejezetten megengedi. Az Itv. 16. § (6) bekezdése ilyen rendelkezést nem tartalmaz, ezért a feltétel fennállását kizárólag a vagyonszerzés időpontjában lehet vizsgálni.
[55] Mindezek alapján a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet jogszabálysértő, ezért azt a Kp. 121. § (1) bekezdés a) pontja alapján hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította.
[56] Az új eljárás során az elsőfokú bíróságnak a Kúria jelen végzésében foglalt jogértelmezés figyelembe vételével kell eljárnia.
(Kúria V.Kfv.35.189/2025/8-I)