Nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely értelmében a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, amennyiben az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, jóllehet a belföldi üzletrész-tulajdonostól való szerzés esetében az ilyen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját.
GLAXO WELLCOME GMBH & CO. KG kontra FINANZAMT MÜNCHEN II*
Az alapeljárás felperese a Glaxo Wellcome csoport szerkezetátalakításának keretében jött létre, a német jog alá tartozó korlátolt felelősségű társaság, a Glaxo Wellcome GmbH (a továbbiakban: GW GmbH) 1995. július 1-jén történő átalakulása következtében.
A Glaxo Wellcome csoport szerkezetátalakításának szakaszai az alábbiak szerint írhatók le.
1995. június 26-án a német jog alá tartozó Glaxo Verwaltungs GmbH (a továbbiakban: GV GmbH), amely a GW GmbH-ban már 95%-os részesedéssel rendelkezett, megszerezte az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező anyavállalatától, a Glaxo Group Limitedtől (a továbbiakban: GG Ltd), a GW GmbH részesedéseinek 5%-át, és az utóbbi egyetlen anyavállalatává vált.
1995. június 27-én és július 7-én a GW GmbH, majd az alapeljárás felperese megszerezte a Wellcome GmbH (a továbbiakban: W GmbH) valamennyi részesedését. Az érintett részesedéseket az alábbi társaságok ruházták át: a GG Ltd, amely a W GmbH részesedéseinek 99,98%-ával rendelkezett, valamint a Burroughs Wellcome Ltd, a GG Ltd anyavállalata, amely a hivatkozott részesedések 0,02%-ával rendelkezett.
A W GmbH 1995. augusztus 25-i beolvadási megállapodással 1995. június 29-re visszaható hatállyal beolvadt egyedüli üzletrész-tulajdonosába, a GW GmbH-ba.
1995. június 30-án a GV GmbH eladta a GW GmbH-ban fennálló részesedései 1%-át a 100%-os tulajdonában álló Seftonpharm GmbH-nak.
1995. július 1-jén a GW GmbH a német jog alá tartozó betéti társasággá alakult, és a Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG nevet vette fel.
Ezen átalakulás napján a GW GmbH-ban fennálló részesedés a GV GmbH-nál (ideértve az Seftonpharm GmbH-t is) 500 millió DEM értéken szerepelt a mérlegben. Az UmwStG 4. §-ának (4) és (5) bekezdése alkalmazásában a felperes az átvételi veszteséget 328 096 563 DEM-ben állapította meg, az EStG 50c. §-a értelmében figyelembe véve a 22 887 706 DEM-t kitevő, a GG Ltd-nek a GW GmbH-ban fennálló 5%-os részesedésének a megszerzése révén keletkezett zárolt összeget.
A Finanzamt álláspontja szerint nem csak a GV GmbH általi, a GW GmbH-ban a GG Ltd-től történt részesedésszerzés keletkeztette a megszerzett részesedést terhelő zárolt összeget. A Finanzamt szerint a W GmbH-ban az alapeljárás felperese által a GG Ltd-től és a Burroughs Wellcome Ltd-től szerzett részesedést is terhelte 322 565 500 DEM összegű zárolás. E második zárolt összeg a W GmbH-nak a GW GmbH-ba történt beolvadása folytán a GV GmbH-nak a GW GmbH-ban fennálló részesedésére "szállt át". A Finanzamt úgy véli, hogy a GW GmbH átalakulásából fakadó átvételi veszteség ezért a zárolt összegekre figyelemmel 5 531 063 DEM-re mérséklődik.
Az alapeljárás felperese lényegében azon kérdést vitatja a Finanzamttal szemben, hogy a hivatkozott beolvadás révén a GW GmbH-nál keletkezett veszteség az EStG 50c. §-a értelmében csökken a GW GmbH-nak a W GmbH-ban való részesedésszerzése révén keletkezett zárolt összeggel.
Mivel az alapeljárás felperese e tekintetben pernyertes lett a Finanzgericht München előtt, a Finanzamt fellebbezést nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz [szövetségi bíróság].
A Finanzgericht München megítélésével ellentétben a fellebbviteli bíróság úgy ítéli meg, hogy csak a német jogot figyelembe véve a hivatkozott veszteség csökken a GW GmbH-nak a W GmbH-ban való részesedésszerzése révén keletkezett zárolt összeggel.
Mindazonáltal a Bundesfinanzhof valamely zárolt összeg EStG 50c. §-a értelmében való figyelembevételének jogszerűségét közösségi jogi szempontból nem tartja minden kétségen felül állónak, mivel az adóalany eltérő bánásmódban részesül attól függően, hogy adóbeszámításban részesülő üzletrész-tulajdonostól, vagy abban nem részesülő üzletrész-tulajdonostól szerzi meg a részesedéseket.
E körülmények között a Bundesfinanzhof az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
"Ellentétes-e a [.] Szerződés 52. [.] vagy [.] 73b. cikkével [.] az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a társaságiadó-beszámítás nemzeti rendszere keretében a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja az adóalapot, ha a társaságiadó-beszámításra jogosult adóalany valamely teljes körű adókötelezettség alá eső tőketársaságban fennálló részesedését ilyen adóbeszámításra nem jogosult tulajdonostól szerezte, míg az adóbeszámításra jogosult tulajdonostól történő részesedésszerzés esetén a szerző fél adóalapját az ilyen értékcsökkenés csökkenti?"
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a német kormány észrevételeinek megfelelően főszabály szerint a külföldi üzletrész-tulajdonosok csak korlátozott adókötelezettség alá tartoztak, és nem voltak jogosultak a társasági adó beszámítására. Ebből következik, hogy az EStG 50c. §-a főszabály szerint alkalmazható volt a belföldi tőketársaságban fennálló részesedéseknek, ennélfogva korlátozott adókötelezettség alá eső, külföldi, tehát a beszámításra nem jogosult üzletrész-tulajdonos általi, belföldi, következésképpen beszámításra jogosult üzletrész-tulajdonos számára történő átruházására.
Ennélfogva úgy kell értelmezni, hogy előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a Szerződés 52. és 73b. cikkével ellentétes-e az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, ha az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, míg belföldi üzletrész-tulajdonostól történő részesedésszerzés esetében ezen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját.
Emlékeztetni kell arra is, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság kérdése a Szerződés 52. és 73b. cikkére is vonatkozik, előzetesen meg kell határozni, hogy az olyan nemzeti szabályozás, mint az alapügyben szereplő, érintheti-e, és milyen mértékben, az e cikkekben biztosított szabadságokat.
Az alapügyben vitatott szabadságról
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a máig állandó ítélkezési gyakorlat szerint azt illetően, hogy a nemzeti szabályozás egyik vagy másik szabadság körébe tartozik-e, az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni.
Szintén az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a Bíróság a vitatott rendelkezést főszabály szerint e két alapvető szabadság egyikére tekintettel vizsgálja meg, ha kiderül, hogy az alapügyben szereplő körülmények között ahhoz képest a másik szabadság teljesen másodlagos, és az adott rendelkezés ahhoz kapcsolódhat.
Meg kell tehát vizsgálni először is, hogy a valamely belföldi által belföldi társaságban olyan külföldi üzletrész-tulajdonostól való részesedésszerzés, mint amilyen az alapeljárásban szerepel, tőkemozgásnak minősül-e a Szerződés 73b. cikke értelmében.
Mivel a "tőkemozgások" fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésből, a Bíróság előzőleg a Szerződés 67. cikkének [hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelvhez (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) mellékletként fűzött nómenklatúrának jelzésértéket tulajdonított, még akkor is, ha ezen irányelvet az EGK-Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése alapján fogadták el (az EGK-Szerződés 67-73. cikke helyébe az EK-Szerződés 73b-73g. cikke - jelenleg EK 56-60. cikk - lépett), mivel a nómenklatúra bevezetésében foglaltaknak megfelelően a lista nem kimerítő.
Ennélfogva a Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése szerinti tőkemozgásoknak minősülnek különösen valamely vállalkozásban az annak általános ügyvitelében és irányításában való tényleges részvételre lehetőséget nyújtó részvények birtoklása útján történő részesedés formájában megvalósuló közvetlen befektetések (ún. "közvetlen" befektetések), valamint a tőkepiaci értékpapírok egyedül pénzügyi befektetési célzattal, a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül történő megszerzése (ún. "portfólió"-befektetések).
Ugyanígy a Bíróság úgy ítélte meg, hogy 88/361 irányelv 1. cikke és az ezen irányelv I. mellékletében meghatározott nómenklatúra értelmében tőkemozgásnak minősül a részvényeknek külföldi részvényes általi belföldi kibocsátó társaságnak történő értékesítése.
Ugyanis a 88/361 irányelv I. melléklete második bekezdésének negyedik francia bekezdése szerint a szabad tőkemozgás kiterjed a felhalmozott aktívák felszámolására vagy engedményezésére irányuló műveletekre.
Ennélfogva a belföldi társaságokban fennálló részesedések külföldi befektetők általi átruházása tőkemozgásnak minősül a hivatkozott irányelv 1. cikke, valamint az annak I. mellékletében szereplő tőkemozgások nómenklatúrája értelmében.
Következésképpen bár a belföldi társaságokban fennálló részesedések külföldi befektetők általi átruházása nem kerül kifejezetten említésre, amint azt a német kormány megjegyzi, a 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő tőkemozgások nómenklatúrája értelmében e művelet tőkemozgásnak minősül ezen irányelv 1. cikke értelmében, és a szabad tőkemozgásra vonatkozó közösségi szabályok hatálya alá tartozik.
Másodszor a Szerződés 52. cikkét illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a letelepedés szabadsága, amelyet e cikk elismer a közösségi állampolgárok számára, és amely magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés szerinti tagállam joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint, magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Közösség területén található, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni.
A letelepedés a Szerződés értelmében nagyon tág fogalom, amely magában foglalja a közösségi állampolgárok azon jogát, hogy tartósan és folyamatosan részt vegyenek a származási helyüktől eltérő tagállamok gazdasági életében, és hogy abból hasznot húzzanak, ami elősegíti a gazdasági és társadalmi kölcsönhatást a Közösségen belül a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő gyakorlása területén.
Az állandó ítélkezési gyakorlattal összhangban a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartoznak azon nemzeti rendelkezések, amelyek az érintett tagállam állampolgárának vagy ott létrehozott társaságnak valamely más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében fennálló olyan részesedésére vonatkoznak, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét.
Amint a német kormány észrevételeiből következik, az alapügyben vitatott szabályozás egyik lehetséges alkalmazására akkor kerülhet sor, ha valamely külföldi üzletrész-tulajdonos számos Németországban illetőséggel rendelkező leányvállalatot ellenőriz, és átruházza az egyikben fennálló részesedéseit egy másik ellenőrzött leányvállalatának.
Mindazonáltal nem vitatott, hogy a hivatkozott szabályozás alkalmazása nem függ a külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedések mértékétől, és nem korlátozható azon helyzetekre, amikor az üzletrész-tulajdonos biztos befolyást gyakorol az érintett társaság döntéseire és meghatározza annak tevékenységeit.
Emellett, mivel az alapügyben vitatott szabályozás tárgya annak megakadályozása, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonosok jogtalanul adókedvezményt vegyenek igénybe, amelyet közvetlenül olyan részesedésátruházások keletkeztetnek, amelyek különösen csak a hivatkozott adókedvezmény igénybevételét szolgálják, és nem a letelepedési szabadság gyakorlására irányulnak vagy e szabadság gyakorlása követkeményének tekinthetők, meg kell állapítani, hogy a szabad tőkemozgásra vonatkozó e szabályozás figyelembevétele fontosabb a letelepedési szabadság figyelembevételénél.
Következésképpen, ha feltételezzük, hogy a hivatkozott szabályozás korlátozó hatást gyakorol a letelepedési szabadságára, e hatás a szabad tőkemozgás esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, és nem indokolja az említett szabályozásnak az EK 52. cikk szempontjából történő vizsgálatát.
Ebből következik, hogy az alapügyben vitatott szabályozást kizárólag a szabad tőkemozgásra tekintettel kell megvizsgálni.
A szabad tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, az alapügyben vitatott szabályozás azzal a következménnyel jár, hogy ha valamely belföldi adóalany külföldi üzletrész-tulajdonostól belföldi tőketársaságban fennálló részesedést szerez, e részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a szerző fél adóalapját, míg ilyen részesedések belföldi üzletrész-tulajdonostól való megszerzésekor ezen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját.
A részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése figyelembevételének e korlátozása a hivatkozott részesedések megszerzésének évétől és az azt követő kilenc év alatt alkalmazandó, és kizárólag azon nyereségcsökkenést érinti, amely irányítási megállapodás végrehajtásaként a nyereség felosztásából vagy átutalásából ered, feltéve, hogy a nyereségcsökkenés nem halad meg bizonyos összeget, az úgynevezett "zárolt összeget".
E zárolt összeg, amely a részesedés megszerzésének a belföldi üzletrész-tulajdonos által fizetett ára és annak névértéke közötti különbségnek felel meg, a külföldi tulajdonostól való részesedésszerzéseket terheli, miközben lényegében semlegesíti a részvények nyereségfelosztás révén bekövetkező részleges értékcsökkenését.
Az adóalany azon lehetősége, hogy adóköteles nyereségéből levonja a társaságban fennálló részesedéseinek részleges értékcsökkenését, amennyiben nyereségfelosztás eredményezi a részesedések értékcsökkenését, tagadhatatlanul adókedvezménynek minősül.
Márpedig azon tény, hogy e kedvezmény a belföldi adóalany számára valamely belföldi társaság részesedéseinek csak belföldi üzletrész-tulajdonostól való megszerzése esetén biztosított, kevésbé vonzóvá teszi a külföldiek részesedéseit, következésképpen visszatarthatja a hivatkozott belföldi adóalanyt azok megszerzésétől.
Emellett az ilyen eltérő bánásmód szintén visszatarthatja a külföldi befektetőket attól, hogy belföldi társaságban szerezzenek részesedéseket, és így megakadályozza a hivatkozott társaságot a tagállamokbeli tőkegyűjtésben.
Ebből következik, hogy az olyan szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, a tőke szabad mozgásának a Szerződés 73b. cikkében főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
A tőke szabad mozgása korlátozásának igazolásáról
Meg kell azonban vizsgálni, hogy a tőke szabad mozgásának ilyen korlátozása igazolható-e a Szerződés rendelkezéseire tekintettel.
A német kormány és az az Európai Közösségek Bizottsága szerint az alapügyben vitatott szabályozás célja annak megakadályozása, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos bizonyos, különösen a főtanácsnok indítványának 100. pontjában leírt gyakorlatnak köszönhetően gazdasági szempontból ugyanolyan eredményt érjen el, mintha adóbeszámításban részesülne.
Az alapügyben vitatott szabályozás célja tehát a német teljes beszámítási rendszer koherenciájának megőrzése, és e szabályozás igazolható, amennyiben a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítéletből és a C-284/06. sz. Burda-ügyben 2008. június 26-án hozott ítéletből (EBHT 2008., I-4571. o.) az következik, hogy az a körülmény, hogy a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló adóbeszámítást nem biztosítják a belföldi társaságtól osztalékot kapó külföldi részvényeseknek, nem tekinthető a közösségi joggal ellentétesnek.
Mind a német kormány, mind a Bizottság úgy érvel többek között, hogy az osztalékfizető társaság illetékessége szerinti tagállamban lakóhellyel nem rendelkező külföldi üzletrész-tulajdonos számára olyan adóbeszámítás biztosítása, amellyel szemben nem áll adótartozás, arra kötelezi e tagállamot, hogy lemondjon a területén keletkezett nyereség egy részének megadóztatásáról. A Bizottság e tekintetben hozzáfűzi, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonosnak biztosított adóbeszámítás nem tudná betölteni a hivatkozott adóbeszámítás szerepét, amelynek célja, hogy a hivatkozott adóalanyra vonatkozó egyéni adókulcshoz igazítsa a társaság szintjén kifizetett adóelőleget, hanem kizárólag azzal a hatással járna, hogy kihelyezné külföldre a belföldi adóköteles jövedelmet.
Az alapeljárás felperese ezzel ellentétben úgy véli, hogy sem a beszámítási rendszer működése biztosításának szükségessége, sem pedig az adórendszer koherenciájának megőrzése vagy a németországi egységes adóztatás biztosítása nem igazolhatja az alapügyben vitatott szabályozást.
E szabályozás nem hoz létre technikai kapcsolatot a beszámítási eljárás és a hivatkozott szabályozásból eredő hátrány között, és emellett többek között azzal a hatással bír, hogy megemeli a belföldi szerző fél iparűzési adóját, mivel a nyereség kiszámítása meghatározó ezen adó tekintetében, amely szintén nem áll kapcsolatban a társasági adó beszámításával.
Az alapeljárás felperese, a német kormány és a Bizottság által így előadott érvekre tekintettel emlékeztetni kell arra, hogy az EK-Szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint [jelenleg EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja] a Szerződés 73b. cikkének rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek.
Ugyanakkor nem értelmezhető úgy a Szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének - a tőkemozgás szabadságának elve alóli kivételként - szigorúan értelmezendő a) pontja, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel. A Szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt kivételt korlátozza ugyanis a Szerződés 73d. cikkének (3) bekezdése, amely szerint a 73d. cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések "nem szolgálhatnak a 73b. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül".
Különbséget kell tehát tenni a Szerződés 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az e cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. E tekintetben az ítélkezési gyakorlat szerint az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti adójogi szabályozás csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatók, vagy azt nyomós közérdek indokolja.
A Bíróság már megállapította, hogy ami az osztalékfizető társaság illetékessége szerinti tagállam olyan adójogszabályainak alkalmazását illeti, amelyek a belföldi társaságok által beföldieknek fizetett osztalékok sorozatos vagy gazdasági kettős adóztatásának elkerülésére vagy enyhítésére szolgáló rendszert alkalmaznak, az e tagállam osztalékban részesülő belföldi részvényeseinek helyzete és az osztalékban részesülő, másik tagállamban illetékességgel rendelkező részvényesek helyzete nem szükségképpen hasonló.
Ugyanis amennyiben az osztalékot fizető társaság és az abban részesülő részvényes nem ugyanazon tagállamban rendelkezik illetőséggel, az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti, vagyis a nyereség forrása szerinti tagállam nincs ugyanolyan helyzetben a sorozatos vagy kettős adóztatás elkerülése vagy enyhítése tekintetében, mint az osztalékban részesülő részvényes illetősége szerinti tagállam (a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 58. pontja).
71 Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az alapügyben vitatott eltérő bánásmód nem attól függően érinti valamely üzletrész-tulajdonos helyzetét, hogy belföldi vagy külföldi-e, és következésképpen nem érinti ezen üzletrész-tulajdonos azon lehetőségét, hogy adóbeszámításban részesüljön az osztalékot fizető társaság által fizetett adó alapján.
A hivatkozott eltérő bánásmód kizárólag a belföldi üzletrész-tulajdonosokat érinti attól függően, hogy a belföldi társaságban fennálló részesedéseket belföldi üzletrész-tulajdonostól vagy külföldi üzletrész-tulajdonostól szerezték meg.
Márpedig, amint azt a főtanácsnok az indítványa 139. pontjában megállapította, a belföldi társaságban fennálló részesedések részleges értékcsökkenéséből eredő veszteségeket illetően ezen üzletrész-tulajdonosok hasonló helyzetben voltak, akár a részesedések belföldi, akár külföldi üzletrész-tulajdonostól való megszerzéséről volt szó. Ugyanis a nyereség felosztása csökkenti valamely részesedés értékét, akár belföldi, akár külfölditől szerezték azt meg előzőleg, és mindkét esetben a belföldi üzletrész-tulajdonost terheli ezen értékcsökkenés.
Ennélfogva az ilyen eltérő bánásmód nem mutatja az üzletrész-tulajdonosok helyzetének objektív különbségét.
Azt is meg kell vizsgálni, hogy az olyan korlátozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, igazolható-e a német kormány és a Bizottság által hivatkozott nyomós közérdekkel.
A német kormány, valamint a Bizottság jelen ítélet [61-63.] pontjában kifejtett érvei az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességéhez, a német területen keletkezett jövedelmek egységes adóztatásának biztosításához és a német jogszabályok megkerülésére irányuló mesterséges megállapodások megelőzéséhez kapcsolhatók.
Először is, ami a német adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességére vonatkozó érvet illet, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már elismerte, hogy az adórendszer koherenciájának megőrzése igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását.
Az ilyen igazolásra alapított érvek helytállóságához a Bíróság megköveteli, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az adott adókedvezmény és az ezen kedvezménynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani.
Amint azt a német kormány és a Bizottság megállapította, az alapügyben vitatott szabályozás célja annak megelőzése, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos az osztalékkifizetéstől eltérő műveleteknél legalább gazdasági szempontból ugyanazon eredményt érje el, mint a részesedések szerinti társaság által fizetett társasági adóra vonatkozó adóbeszámítás kedvezménye.
Márpedig nem vitatott, hogy az alapügyben vitatott szabályozásból eredő hátrányok közvetlenül érintik a hivatkozott részesedéseket külföldi tulajdonostól megszerző belföldi üzletrész-tulajdonost. E belföldi üzletrész-tulajdonos tekintetében a belföldi társaságban fennálló részesedései részleges értékcsökkenéséhez kapcsolódó veszteségnek az adóköteles nyereségéből való levonhatatlanságát, amennyiben a részesedések értékcsökkenése a nyereség felosztásából következik, nem ellentételezi semmilyen adókedvezmény. Ugyanis azon elgondolásnak, miszerint a részesedéseit belföldi üzletrész-tulajdonosra átruházó külföldi tulajdonos által keletkeztetett árfolyamnyereség nem adóköteles Németországban, nincs jelentősége a hátrányt elszenvedő belföldi üzletrész-tulajdonos tekintetében.
Következésképpen nem áll fenn a jelen ügyben a jelen ítéletben hivatkozott ítélkezési gyakorlat által megkövetelt közvetlen kapcsolat, és az alapügyben vitatott szabályozást nem igazolhatja a német adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.
Ezt követően azon érvet illetően, miszerint szükséges, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság megtartsa a területén végzett tevékenységek tekintetében gyakorolt adóztatási joghatóságának gyakorlására irányuló lehetőségét, meg kell állapítani, hogy bár az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely indokolhatná az alapvető szabadságok egyikével elvileg ellentétes intézkedést, a Bíróság azt is elismerte, hogy kétségtelenül létezhetnek olyan magatartások, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamoknak a területükön végzett tevékenységek tekintetében gyakorolt adóztatási joghatóságát, és így sértsék a tagállamok között megosztott adóztatási jog egyensúlyát, ami igazolhatja a Szerződés által biztosított szabadságok korlátozását.
A Bíróság továbbá úgy ítélte meg, hogy egyrészt annak előírása az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam részére, hogy biztosítsa azt, hogy a külföldi illetőségű részvényes számára kifizetett nyereség ne képezze sorozatos vagy kettős gazdasági adóztatás tárgyát azzal, hogy az osztalékot fizető társaságnál adómentességben részesíti a nyereséget, vagy az osztalékot fizető társaság által ezen nyereségre fizetett adónak megfelelő adóbeszámítást enged a részvényes részére, azt jelentené, hogy e tagállam lemond a területén végzett gazdasági tevékenység során szerzett nyereség megadóztatásához való jogáról.
Márpedig a nyereségfelosztáson kívüli olyan ügyletek, amelyek lehetővé teszik, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos gazdasági szempontból ugyanazon eredményt érje el, mintha részesülne a részesedései szerinti társaság által fizetett társasági adóra vonatkozó adóbeszámítás kedvezményében, veszélyeztethetik a hivatkozott társaság illetősége szerinti állam azon lehetőségét, hogy a területén végzett tevékenység által létrehozott jövedelem tekintetében gyakorolja adóztatási jogosultságát.
Ugyanis az adóbeszámításnak megfelelő összegnek a részesedések eladási árába való beszámítása, amely megilletné a belföldi részesedéseket megszerző félt, és a hivatkozott részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenésének az ugyanezen részesedéseket megszerző fél által kapott osztalékok összegébe való beszámítása a belföldi szerző fél tekintetében ahhoz vezetne, hogy beszámíthatná az adóbeszámítást egyéb általa esedékes adók tekintetében, vagy ha nem rendelkezik egyéb adóköteles jövedelemmel, visszatérítenék számára az adóbeszámításnak megfelelő összeget a társaság által kifizetett nyereségadó címén.
Márpedig a részesedéseknek az adóbeszámításnak megfelelő összeget tartalmazó ára, adóbeszámítás biztosítása vagy a hivatkozott adóbeszámításnak megfelelő összeg visszatérítése az új belföldi üzletrész-tulajdonos számára azzal a következménnyel járna, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos közvetett módon adóbeszámításban részesülne a társaság szintjén kifizetett adó címén.
Az ilyen következmények nem korlátozódnának a Németországi Szövetségi Köztársaság adóbevételének csökkenésére, hanem azzal is járnak, hogy azáltal, hogy közvetett módon az adóbeszámítással megegyező adókedvezményt biztosítanak külföldi tulajdonos számára valamely belföldi társaság által kifizetett nyereségadó címén, a főszabály szerint az e társaság illetékessége szerinti tagállamban adóköteles jövedelmek az illetékes tagállamba kerülnek kihelyezésre a külföldi tulajdonos által létrehozott árfolyamnyereség megadóztatása céljából, sértve ezáltal a tagállamok közti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztását.
Következésképpen az olyan szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességével.
Végül az adóelkerülés megelőzésének és a német adórendszer megkerülésére irányuló mesterséges megállapodások elleni küzdelemnek a szükségességére vonatkozó érveket illetően meg kell állapítani, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságát korlátozó nemzeti intézkedés csak akkor igazolható, ha kifejezetten a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adókedvezmény megszerzését célzó megállapodásokra irányul.
Az alapügyben, amint az a német kormány észrevételeiből következik, amelyeket alátámaszt az alapügyben vitatott szabályozást a német jogrendbe bevezető törvény indokolása, e törvény célja, hogy meghiúsítsa azon megállapodásokat, amelyek során a külföldi üzletrész-tulajdonosok a hivatkozott részesedések átruházásakor a belföldi társaság által fizetett társasági adó címén az adóbeszámításnak megfelelő összeg kedvezményében részesülnek, miközben a főtanácsnok indítványának 100. pontjában leírt gyakorlatot kizárólag a hivatkozott adókedvezményben való részesülés céljából folytatják.
Az új üzletrész-tulajdonos azon jogának korlátozása révén, hogy adóköteles nyereségéből levonja az érintett részesedések értékcsökkenése által okozott veszteséget, amennyiben az nem haladja meg a "zárolt összeget", az alapügyben vitatott szabályozás megakadályozhatja azon gyakorlatot, amelynek egyetlen célja, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos a belföldi társaság által fizetett társasági adó címén adóbeszámításban részesüljön. Emellett az új belföldi üzletrész-tulajdonos adóalapjának a hivatkozott korlátozásból eredő megnövelése annak elkerülésére irányul, hogy a főszabály szerint Németországban adóköteles jövedelmek a régi külföldi üzletrész-tulajdonos által létrehozott árfolyamnyereség jogtalan adóbeszámításnak megfelelő részeként anélkül kerüljenek kihelyezésre, hogy Németországban megadóztatnák azokat.
Az ilyen szabályozás következésképpen alkalmas arra, hogy elérje az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére és a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adókedvezmény megszerzését célzó megállapodások megakadályozására irányuló célt.
Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy az ilyen szabályozás nem haladja-e meg az általa kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy amennyiben a zárolt összeg kiszámítása az érintett részesedések megszerzésének költségén alapul, az alapügyben vitatott szabályozás hatásai nem haladják-e meg azon hatásokat, amelyek szükségesek annak biztosításához, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos jogtalanul ne részesüljön az adóbeszámításnak megfelelő összeg kedvezményében.
Ugyanis a hivatkozott szabályozás alkalmazandó - amint azt a főtanácsnok az indítványa 170. pontjában megállapította -, amennyiben a belföldi adóalany valamely külföldi üzletrész-tulajdonostól olyan áron szerezte meg részesedését egy belföldi társaságban, amely bármely oknál fogva meghaladja a hivatkozott részesedések névértékét.
Következésképpen az ilyen szabályozás vélelmen alapul, amely szerint a vételi ár mindenféle növekedése szükségképpen tartalmazza az adóbeszámítás figyelembevételét, és kizárólag e célból történik. Márpedig, amint azt a főtanácsnok az indítványa 172. pontjában megállapította, nem zárható ki, hogy a részesedéseket az üzletrész tulajdonosnak a belföldi társaság által fizetett társasági adó címén járó adóbeszámításban való részesülésétől eltérő ok miatt ruházzák át a névértéküknél magasabb értéken vagy mindenesetre, hogy a nem felosztott nyereség, valamint a hivatkozott részesedésekhez kapcsolódó adóbeszámításban való részesülés csak egy részét képezze azok eladási árának.
Emellett az alapeljárás felperese úgy érvelt a Bíróság előtt, hogy a zárolt összeg figyelembevétele és a belföldi üzletrész-tulajdonos adóalapjának megnövelése következményekkel jár az üzletrész-tulajdonos által adott esetben fizetendő egyéb adókra is, különösen az általa fizetendő iparűzési adó kiszámítására. Márpedig e következmény meghaladja az alapügyben vitatott szabályozás által kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.
Szintén a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése figyelembevétele korlátozásának a hivatkozott részesedések megszerzésének évétől és a következő kilenc évben való alkalmazása nem haladja-e meg az alapügyben vitatott szabályozás által kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.
Végül a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzésére irányuló célt illetően meg kell állapítani, hogy amint azt a főtanácsnok az indítványa 174. pontjában megállapította, az arányosság elvének való megfelelés érdekében az ilyen célt szolgáló intézkedésnek lehetővé kell tennie a nemzeti bíróság számára, hogy az eset sajátosságaira figyelemmel, az objektív bizonyítékokat alapul véve esetről esetre vizsgálatot folytasson az érintett személyek visszaélésszerű vagy csalárd magatartásának figyelembevételével.
Amennyiben valamely szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, nem teszi lehetővé, hogy alkalmazását objektív bizonyítékokat alapul véve meghatározott, teljesen mesterséges megállapodásokra korlátozzák, hanem minden olyan esetre vonatkozik, amikor valamely belföldi adóalany külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett belföldi társaságban részesedést olyan áron, amely bármely oknál fogva meghaladja e részesedés névértékét, az ilyen szabályozás hatásai meghaladják a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzésére irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket.
Azt kell tehát válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a Szerződés 73b. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely értelmében a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, amennyiben az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, jóllehet a belföldi üzletrész-tulajdonostól való szerzés esetében az ilyen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját.
E megállapítás alkalmazandó azon esetben, amikor az ilyen szabályozás nem haladja meg az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzéséhez, valamint a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzésére irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapügyben vitatott szabályozás meghaladja-e az e célok eléréséhez szükséges mértéket.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
A Szerződés 73b. cikkét (jelenleg EK 56. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely értelmében a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, amennyiben az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, jóllehet a belföldi üzletrész-tulajdonostól való szerzés esetében az ilyen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját.
E megállapítás alkalmazandó azon esetben, amikor az ilyen szabályozás nem haladja meg az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzéséhez, valamint a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzésére irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapügyben vitatott szabályozás meghaladja-e az e célok eléréséhez szükséges mértéket.
(A Bíróság 2009. szeptember17-ei ítélete a C-182/08. sz. ügyben)
* A fordítás az Európai Közösségek Bírósága 2009. szeptember 17-ei sajtóközleménye alapján készült. A fordítás nem hivatalos dokumentum, a Bíróságot nem köti.