A Kúria Jogegységi Panasz Tanácsának Jpe.II.60.036/2021/13. számú határozata

Nyomtatóbarát változat

A Kúria Jogegységi Panasz Tanácsának Jpe.II.60.036/2021/13. számú határozata

Rendelkező rész

A Kúria a felperes jogegységi panaszát elutasítja.
Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 50 000 (ötvenezer) forint jogegységi panasz eljárásban felmerült költséget.
A határozat ellen jogorvoslatnak nincs helye.

Indokolás
A jogegységi panasz tekintetében irányadó tényállás
[1] A felperes tollkereskedelemmel, felvásárlásával és feldolgozásával, illetve továbbértékesítésével foglalkozó gazdasági társaság. A per szempontjából releváns, vizsgált 2011. október és december közötti időszakban az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) bevallásában két beszállító által kibocsátott 8 db toll értékesítésről szóló számla áfa-tartalmát levonta, de a levonási jogát a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a továbbiakban: adóhatóság/alperes) megtagadta. Megállapítása szerint a felperes és a két beszállító között kiszámlázott ügyletek nem igazoltak, a felperes fiktív számlákra alapította az áfa levonási jogát, noha tudnia kellett arról, hogy a számlákon feltüntetett hiányos vagy általános adatok alapján az árubeszerzés nem azonosítható. Az objektív körülmények alapján kitűnik, hogy a felperes tudta, hogy adókijátszásban vett részt ezen ügyletek során. Így a fenti időszakra vonatkozóan áfa adónemben lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján az első- és a másodfokú hatóság határozatával a felperes terhére 16 689 000 forint összegű adókülönbözetet állapított meg.
[2] A felperes a keresetében az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte. Rögzítette, hogy a feltárt körülmények nem alkalmasak a levonási jog megtagadására, mert a számlák nem hiteltelenek, a gazdasági események rekonstruálhatók. A számlakibocsátók mulasztásai nem róhatók a terhére, másrészt az adóhatóság által feltártak nem bizonyítják, hogy tudott volna arról, hogy a beszállítói a számlákat szabálytalanul állítják ki. Az alperes az ezzel kapcsolatos megállapítását nem bizonyította. Előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel élt a tanúk adatainak zártan kezelése kapcsán, valamint kérte a zárt adatkezelés feloldását, továbbá a tanúk meghallgatását.
[3] A Fővárosi Törvényszék mint elsőfokú bíróság (a továbbiakban: elsőfokú bíróság) a megismételt eljárásban 2020. december 18-án kelt 37.K.701.474/2020/26. számú ítéletével a felperes keresetét elutasította. Kiemelte, hogy az áfa levonási jog akkor tagadható meg a számlabefogadótól, ha tudta vagy észszerűen elvárható intézkedések alapján tudhatta volna azt, hogy az őt megelőző ügyleti szereplő adóelkerülést valósít meg a kérdéses jogügylettel összefüggésben. A perbeli esetben a felperes terhére szóló megállapítás nem önmagában azon a körülményen alapult, hogy a beszállítók nem rendelkeztek a gazdasági esemény teljesítéséhez szükséges feltételekkel, nem teljesítették adókötelezettségeiket jogszerűen, hanem azon, hogy a számlakibocsátók általi adókijátszásra utaló objektív, kívülállók által felismerhető körülményeket a felperesnek fel kellett volna ismernie. A gazdasági esemény nem a felek között valósult meg, és a számla kibocsátók adókijátszást valósítottak meg. Ezt az esetkört jeleníti meg a Kúria általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 120. § a) pontjának értelmezéséről meghozott 5/2016. (IX. 26.) KMK véleményének (továbbiakban: KMK vélemény) 2. pontja. A felperes belső számviteli nyilvántartásának zártsága és koherenciája, készletének nyomon követesére való alkalmassága nem releváns a beszállítók teljesítése szempontjából és annak bizonyítására sem, hogy a felperes minden észszerűen elvárható intézkedést megtett az adókijátszásra irányuló ügyletben való részvétele elkerülése érdekében. A bíróság ezért az erre vonatkozó szakértői bizonyítást mellőzte.
A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: régi Pp.) tanúkra vonatkozó rendelkezései alapján pedig a bíróság nem oldhatja fel a zárt adatkezelést, a bíróság az anonimizált jegyzőkönyvek megtekintését biztosította a felperes számára. Mindezek alapján az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) előzetes döntéshozatali eljárására vonatkozó indítványt is mellőzte.
[4] A felperes a felülvizsgálati kérelmében az elsőfokú bíróság ítéletének teljes egészében történő hatályon kívül helyezését és a kereseti kérelemnek helyt adó új határozat hozatalát vagy az ítélet hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Felsorolta az álláspontja szerint bekövetkezett jogszabálysértéseket, az Európai Unió Tanácsának 2006. november 28-i 2006/112/EK Irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (a továbbiakban: Irányelv) 168. cikkének, az Alaptörvény 28. cikkének, az emberi jogok és alapvető szabadságjogok védelméről szóló, Rómában, 1950. november 4-én kelt Egyezmény (a továbbiakban: EJEE) 6. cikkének sérelmét, valamint utalt arra, hogy az ítélet ellentétes a Kúria EBH 2013.K.V. és az EBH 2014.K.14. számú bírósági elvi határozataival. Hivatkozott az EUB C-611/19. számú (Crewprint) és C-610/19. számú (Vikingo) döntéseire, továbbá a Kúria Kfv.I.35.009/2012/6. számú, a Kfv.I.35.362/2020. számú és a Kfv.I.35.349/2016/4. számú eseti döntéseire. Rámutatott, hogy ez alapján nem tesz eleget a gyakorlat és az EUB által megkívánt mélységű adózói tudattartalom elemzésnek az az eljárás, ha a szállítói oldalról gyűjtik össze a gyanúra okot adó körülményeket. A felperes álláspontja az volt, hogy az elsőfokú bíróság ítélete okszerűtlen és nem világos érvelést tartalmaz arra nézve, hogy milyen objektív tények bizonyítják az adókijátszásról való pozitív tudattartamát. Nézete szerint a rekonstruálhatóság szakkérdés, de mind ezt az indítványt, mind a bizonylati rendszerének manipulálhatatlansága kapcsán felajánlott bizonyítást mellőzte az elsőfokú bíróság. A zárt adatkezelést kérő tanúk nyilatkozatai nem vehetők figyelembe. Az elsőfokú bíróság nem kísérelte meg a tanúk szavahihetőségéről meggyőződni, elzárta a felperest a további kérdések feltevésétől, ezzel nézete szerint a tisztességes eljáráshoz való jog sérült. A felperes a tanúk kilétének ismerete hiányában tudott csak észrevételeket tenni a kitakart részekkel megkapott vallomásokra. Sérelmezte, hogy az EUB eljárásának kezdeményezése iránti indítványát az elsőfokú bíróság elutasította.
[5] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében kérte az elsőfokú bíróság ítéletének hatályában való fenntartását.

A Kúria jogegységi panasszal támadott határozata

[6] A Kúria Kfv.V.35.144/2021/9. számú ítéletével (a továbbiakban: Ítélet) az elsőfokú ítéletet hatályában fenntartotta. Megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos. Rögzítette, hogy a felülvizsgálati kérelem a tartalmát tekintve a teljes tényállás újraértékelésére vonatkozott, tehát felülmérlegelésre irányult, amelyre azonban csak akkor van lehetőség, ha az elsőfokú bíróság a bizonyítékok értékelésénél nyilvánvalóan okszerűtlenül járt el vagy iratellenes megállapításokat tett. A Kúria rámutatott, hogy az elsőfokú bíróság kellő alapossággal és részletességgel vizsgálta a kifogásolt számlák áfa tartalma levonásának megtagadásával kapcsolatos valamennyi összefüggést, a felperes a felülvizsgálati kérelmében nem tudta alátámasztani, hogy kirívóan okszerűtlen mérlegelésen, iratellenes megállapításokon alapulna az elsőfokú bíróság döntése. A számla kibocsátásával az adó áthárítása megtörténik, ezzel adójogi kapcsolat jön létre a számla kibocsátója és a számlabefogadó között, amely egyben kötelezettséget ró a számla befogadójára, a beszerzőre nézve: tegyen meg minden észszerű intézkedést arra nézve, hogy elkerülje az adókijátszásban való részvételt.
[7] A támadott határozat meghozatalakor a Kúria még nem alkotta meg a KMK véleményét, amely az Áfa tv. 120. §-ának értelmezése gyakorlati szabályairól szól, azonban a véleményben megfogalmazott vizsgálati keretek a bírói gyakorlatban már érvényesültek, a nemzeti bíróság feladata, hogy őrködjön az adólevonás megtagadásának szabályszerűsége felett az EUB által kidolgozott teszt alkalmazása útján. A Kúria megállapítása szerint ezt a feladatot az elsőfokú bíróság elvégezte, sem a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott elvi bírósági határozatok, sem a BH-ban megjelent eseti döntés, sem a kiemelt EUB döntések tükrében nem állapítható meg jogsértő okfejtés vagy kirívóan okszerűtlen mérlegelés az elsőfokú bíróság ítéletében.
[8] A perbeli esetben az elsőfokú bíróság értékelésében nem kizárólag a szállítói oldalról származó adatok szerepeltek a feltárt objektív körülmények körében. A számlakibocsátóknál fennálló hiányosságok összevetését ugyanis elvégezte az elsőfokú bíróság azokkal a feltárt tényekkel, amelyek a felperes felelősségét is felvetették. A kellő körültekintés elmulasztását így okszerűen lehetett alapítani azokra a felperesnél felmerült körülményekre, mint hogy a kellő körültekintés mellett fel kellett ismernie: a beszállítók által kiállított számlákon feltüntetett adatok alapján a beszerzés nem beazonosítható.
[9] Nem osztotta a Kúria a felülvizsgálati kérelemben megjelenő azon felperesi hivatkozást, mely szerint a zárt adatkezeléssel érintett tanúk vallomásának megismerhetősége vonatkozásában az elsőfokú bíróság jogsértést követett el vagy korlátozta volna a felperes eljárási jogainak gyakorlását. Nem sérült ezáltal az EJEE 6. cikkében foglalt tisztességes eljáráshoz való jog vagy az Emberi Jogok Európai Bírósága (a továbbiakban: EJEB) döntéseiben is megjelenő fegyveregyenlőség elve. A zárt adatkezeléssel összefüggő előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése iránti kérelem elutasításának, a tanúbizonyításra vonatkozó és az egyéb bizonyítási indítványok mellőzésének indokát az elsőfokú bíróság ítélete megfelelően tartalmazta.

A jogegységi panasz

[10] A felperes jogegységi panaszában elsődlegesen kérte a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 2011. évi CLXI. törvény (a továbbiakban: Bszi.) 41/B. § (1) bekezdése és a Bszi. 41/D. § (1) bekezdés c) pontja alapján, hogy a Kúria eljáró jogegységi panasz tanácsa az Ítéletet helyezze hatályon kívül és a felülvizsgálati eljárás tekintetében utasítsa a Kúriát új eljárásra és új határozat hozatalára, mivel a jogkérdésben való eltérés nem volt indokolt.
[11] Másodlagosan a Bszi. 41/B. § (2) bekezdése és a Bszi. 41/D. § (1) bekezdés c) pontja alapján ugyancsak azt kérte, hogy a Kúria eljáró jogegységi panasz tanácsa az Ítéletet helyezze hatályon kívül és a felülvizsgálati eljárás tekintetében utasítsa a Kúriát új eljárásra és új határozat hozatalára, mert a jogkérdésben való eltérés nem volt indokolt.
[12] Ezt követően rögzítette a Bszi. 41/C. § (3) bekezdés b) pontjára tekintettel azokat a kúriai határozatokat, amelyektől álláspontja szerint az Ítélet meghozatalával a Kúria felülvizsgálati eljárás során eljáró ítélkező tanácsa indokolatlanul eltért.
A 41/B. § (1) bekezdéséhez 5 db ítéletet, míg a 41/B. §(2) bekezdéséhez 11 db ítéletet jelölt meg. Elöljáróban kifejtette, hogy a Kúria Ítélete azáltal, hogy az alperesi határozatot helybenhagyó elsőfokú bíróság által hozott ítélettel szemben előterjesztett felülvizsgálati kérelmet „elutasította”, eltért a Kúria rögzült és állandó joggyakorlatától, és tette mindezt akként, hogy az eltérés indokolatlan volt, jogegységi eljárásra nem került sor (elsődleges kérelem). Ezen túlmenően az Ítéletben olyan jogi érvelés is megjelenik, amely olyan az állandó kúriai gyakorlattól való eltérést valósít meg, amely korábban az ügycsoport ügyeiben hozott alsóbb fokú bírósági döntésekben nem jelent meg (másodlagos kérelem). A felperes álláspontja továbbá, hogy az Ítélet nem csak a Kúria gyakorlatával ellentétes, de kifejezetten szembe megy az EUB esetjogával, sérti az Irányelv rendelkezéseit is.
[13] A Bszi. 41/B. § (1) bekezdésével összefüggésben rámutatott a felperes, hogy a Kúria ítélkező tanácsa által elkövetett jogsértés lényege abban áll, hogy a felperestől mint adózótól az adólevonási joga gyakorlásához elvárt, a beszállító felé tanúsítandó ellenőrzés meghatározását a Kúriának – az EUB gyakorlata által meghatározottak nyomán – rögzült gyakorlatától eltérve képlékenyebbnek és bizonytalanabbnak felfogva, azt a konkrét ügyre nézve oly módon határozta meg, hogy az elvárt ellenőrzések körét kiterjesztette, szintjét magasabbra emelte. Tette ezt akként, hogy elégségesnek tartotta a felperes és a beszállító közötti ismeretséget ahhoz, hogy olyan helyzetekben és mértékben várjon el ellenőrzéseket a felperestől, ahol ez egyébként nem vagy nem ilyen mélységben lett volna indokolt. Mindeközben pedig teljes mértékig figyelmen kívül hagyta a felperes által megtett észszerű adózói alaposságot mutató aktív ellenőrző lépéseket, így többek között a piaci gyakorlatot meghaladó mélységű, az áru nyomon követhetőségét biztosító nyilvántartási rendszerének bevezetését és működtetését. Ezt követően a felperes számba vette az Ítélet általa jogsértőnek vélt megállapításait és rögzítette, hogy az Ítélet szembe megy a 2012. január 1. után hozott, a Bírósági Határozatok Gyűjteményében is közzétett kúriai ítéletekkel, azoktól jogkérdésben eltér. [Kfv.I.35.009/2012/6., Kfv.V.35.542/2012/7., Kfv.I.35.611/2012/4., Kfv.I.35.349/2013/4., Kfv.I.35.362/2020/10.] Ezekre az ítéletekre a felperes már a felülvizsgálati kérelemben is hivatkozott, de a Kúria az Ítéletével nem orvosolta az eltéréssel okozott jogsérelmet.
[14] Álláspontja szerint megáll a Bszi. 41/B. § (2) bekezdése szerinti tényállás is, azaz a Kúria jogegységi eljárás kezdeményezése nélkül tért el a Kúria korábban közzétett határozataitól (e körben megjelölt 11 határozattól). Az eltérésre az Ítéletben úgy került sor, hogy közben a kúriai gyakorlatnak megfelelő, azaz attól el nem térő elsőfokú bírósági ítéletek születtek. Külön nevesítette a Fővárosi Törvényszék 31.K.701.338/2020. számú ítéletét. Utalt arra, hogy ez olyan következménnyel jár, hogy az ügycsoport ügyeiben lényegében azonos tényállások mellett egymásnak ellentmondó bírósági határozatok születtek, veszélyeztetve a jogegységet és a jogbiztonságot.
[15] A felperes összefoglalóan bemutatta az elmúlt évtizedekben az EUB és a tagállami bíróságok – kiemelve a Kúria – joggyakorlatában kimunkált követelményeket az adózótól a beszállítókra irányuló elvárható ellenőrzések körét illetően. Panaszában kitért az adólevonási jog korlátozásának kereteire, az adóhatóságot terhelő ellenőrzési feladatok terjedelmére, az adózótól észszerűen elvárható ellenőrző intézkedések körére, az arányosság követelményére, a beszállítóra vonatkozó ellenőrzési kötelezettség terjedelmére, az érintett áruk származásával kapcsolatos igazolások és a számlák hitelességének feltételeire.
Abban a tekintetben, hogy általánosságban mit várhatnak el a tagállamok hatóságai és miként szükséges az eljárásaikat kialakítaniuk a számlakibocsátók ellenőrzése körében, hivatkozott az EUB által hozott C-430/19. sz. Contrôle fiscal ügyre, a C-189/18. sz. Glencore Agriculture Hungary ügyre, a C-285/11 Bonik ügyre, a C-286/94 Molenheide ügyre, a C-624/15. sz. Litdana ügyre, a C-78/12. sz. „Evita-K” EOOD v. bolgár adóhatóság ügyre, valamint a Kúria Kfv.I.35.486/2020/6., Kfv.I.35.090/2019/4., Kfv.VI.35.655/2016/4., Kfv.I.35.378/2016/5., Kfv.V.35.405/2016/4., Kfv.V.35.319/2017/5., Kfv.I.35.664/2019/11., Kfv.I.35.210/2017/6. számú ítéleteire.
Másrészről bemutatta, hogy általánosságban mi nem várható el az adózótól az EUB gyakorlata szerint, hivatkozva a C-80/11. és C-142/11. sz. Mahagében–Dávid egyesített ügyekre, a C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz. Optigen és társai egyesített ügyekre, a C-449/15 sz. Regione autonoma della Sardegna kontra Comune di Portoscuso ügyre, a C-611/19. Crewprint ügyre, a C-444/12. Hardimpex ügyre, a C-18/13. Maks Pen ügyre, a C-610/19. sz. Vikingo ügyre, a C-101/16. Paper Consult ügyre, a C-123/14. Itales ügyre, valamint a Kúria Kfv.I.35.349/2013/4., Kfv.VI.35.655/2016/4., Kfv.I.35.362/2020/10., Kfv.I.35.009/2012/6., Kfv.I.35.611/2012/4., Kfv.I.35.664/2019/11., Kfv.V.35.542/2012/7., Kfv.V.35.199/2018/10., Kfv.VI.35.605/2017/4., Kfv.I.35.294/2016/5., Kfv.I.35.272/2020/7., Kfv.I.35.533/2020/5. számú ítéleteire.
[16] A felperes jogegységi panasz kérelme szerint a Kúria ítélkező tanácsa által elkövetett jogsértés lényege abban áll, hogy a felperestől mint adózótól az adólevonási joga gyakorlásához elvárt, a beszállítói felé tanúsítandó ellenőrzés meghatározását a bemutatott EUB és tagállami bíróságok által kimunkált gyakorlatától eltérően állapította meg, a felperestől elvárt ellenőrzések körét a számlakibocsátó tekintetében kiterjesztően értelmezte egyben képlékenyebbnek és bizonytalanabbnak fogta fel azt, és ezáltal az ellenőrzés elvárható szintjét magasabbra emelte. Mindennek eredményeképpen az ítélet a felperesre a beszállítói vonatkozásában irányadó ellenőrzési kötelezettséget a jogszabályokból és az irányadó rögzült kúriai gyakorlatból következőtől eltérően, annál szigorúbban és egyben képlékenyebben határozta meg, és ezáltal jogsértő módon megtagadta a felperestől az adólevonási jogát.
A felperes tárgyalás tartását, valamint költségeinek megtérítését kérte.
[17] Az alperes a jogegységi panasz elutasítását kérte, költségeinek megtérítésére igényt tartott. Hivatkozott a felülvizsgálati döntés elvi tartalmára, amelynek értelmében „a számlabefogadónak észszerű intézkedéseket kell tennie annak érdekében, hogy ne váljon az adókijátszás részesévé”. Hozzátette, hogy ez a kötelezettség minden egyedi esetben külön-külön vizsgálható és értékelhető. Az alperes megállapítása szerint a Kúria jogegységi panasszal támadott Ítéletével teljesen analóg tényállású ügyben még nem hozott ítéletet, ebből kifolyólag a felperes által hivatkozott ítéletekből teljes értékű iránymutatás jelen ügyre vonatkozóan nem alkalmazható. A kifejtettek alapján a jogegységi panasszal támadott ítéletben a Kúria nem valósíthatott meg jogkérdésben való eltérést a korábbi, felperes által megjelölt határozatoktól. Ezt a konkrét hivatkozott ügyek vonatkozásában részletesen is kifejtette. Rámutatott továbbá arra, hogy a felperes Bszi. 41/B. § (2) bekezdésére alapozott kérelme azért nem alapos, mert a hivatkozott elsőfokú ítélet nem a panasszal érintett ügyben született.

A Kúria Jogegységi Panasz Tanácsának döntése és annak jogi indokai

[18] A jogegységi panasz alaptalan.
[19] Az Alaptörvény 25. cikk (3) bekezdése kimondja, hogy a Kúria biztosítja a bíróságok jogalkalmazásának egységét. A Kúria e feladatát az ítélkezése során akkor teljesíti, ha a közzétett kúriai döntéseiben elfogadott jogértelmezés elvi tartalmát („ratio decidendi”-t) az azonos ügyekben követi.
[20] A felperes a jogegységi panaszát a fentiekben is már rögzítettek szerint tehát elsődlegesen a Bszi. 41/B. § (1) bekezdésére, valamint a Bszi. 41/D. § (1) bekezdés c) pontjára hivatkozással arra alapította, hogy a felülvizsgálati ítélet jogkérdésben indokolatlanul eltért a Kúria Kfv.I.35.009/2012/6., Kfv.V.35.542/2012/7., Kfv.I.35.611/2012/4., Kfv.I.35.349/2013/4., Kfv.I.35.362/2020/10. számú ítéleteiben foglalt jogértelmezéstől. Ezekre az ítéletekre a felperes már a felülvizsgálati kérelemben is hivatkozott az álláspontja alátámasztásaként, de az Ítélet nem orvosolta az eltéréssel okozott jogsérelmet.
[21] A jogegységi panaszt másodlagosan a Bszi. 41/B. § (2) bekezdésére és a Bszi. 41/D. § (1) bekezdés c) pontjára alapította, mert álláspontja szerint az eltérésre a felülvizsgálati ítéletben került sor, miközben az ügycsoport ügyeiben eljáró alsóbb fokú bíróságok által hozott, a kúriai gyakorlatnak megfelelő, azaz nem eltérő határozatok születtek. A jogkérdésben történt indokolatlan eltérés a Kúria Kfv.I.35.294/2016/5., Kfv.I.35.272/2020/7., Kfv.I.35.533/2020/5., Kfv.I.35.486/2020/6., Kfv.I.35.090/2019/4., Kfv.VI.35.655/2016/4., Kfv.I.35.378/2016/5., Kfv.V.35.405/2016/4., Kfv.V.35.319/2017/5., Kfv.I.35.664/2019/11., Kfv.I.35.210/2017/6. számú ítéleteiben foglalt jogértelmezéssel szemben valósult meg.
[22] A Jogegységi Panasz Tanács már több döntésében elvi éllel fejtette ki, hogy a jogegységi panasz jogintézménye nem a panaszosnak a per tárgyává tett jog- és érdeksérelmének kiküszöbölésére szolgál. Erre a bírósági eljárási törvények által szabályozott rendes és rendkívüli jogorvoslatok többirányú lehetőséget biztosítanak. A jogegységi panasz eljárás, mint ahogy a nevéből is tükröződik, a közzétett határozattól eltérés feloldását, a jogegység biztosítását célozza, nem pedig újabb jogorvoslati fórumot nyit a panaszosnak, a megelőző eljárások során szükségszerűen már érvényesített jog- és érdeksérelem orvoslására. (Jpe.I.60.001/2021/2.) Ugyancsak e körben mutatott rá a Jogegységi Panasz Tanács arra is, hogy a jogegységi panasz eljárás egy a Bszi.-n alapuló, rendkívüli, jogerő utáni, jogegységet célzó, sui generis eljárás. A jogrendszer belső koherenciájának megteremtését szolgáló önálló eszköz. Jogorvoslati eljárás ugyan, de nem a per folytatása. Nem jelentheti a felülvizsgálati eljárás megismétlését, továbbá az abban szereplő indokolás felülmérlegelését. Nem működhet kvázi „szuperfelülvizsgálatként” (Jpe.I.60.011/2021/3.).
[23] A Kúria Jogegységi Panasz Tanácsa a Jpe.I.60.002/2021/7. és a Jpe.I.60.005/2021/5. számú határozataiban azt is kifejtette, amit majd a Jpe.II.60.027/2021/8. számú döntésében megerősített, hogy a jogegység fogalmát az egyes eljárási törvények nem definiálják, a Bszi. jogegységi eljárásra és jogegységi panasz eljárásra vonatkozó rendelkezéseiből, annak egyes eseteire vonható le – negatív oldalról – következtetés, amelynek értelmében a jogegység hiányát a korábbi döntéstől való indokolatlan eltérés okozza. A jogegység követelménye tehát sohasem absztrakt, hanem mindig konkrét ügyekhez köthető, az csak meghatározott és megjelölt bírói döntések tekintetében merülhet fel. Következésképpen – a jogegységi panasz eljárásokban eddig kialakult gyakorlatot követve – a jogegység követelményén belül az az elvárás, hogy ugyanazon jogkérdést felvető ügyekben (ügyazonosság) a jogértelmezés is azonos legyen. Ha nincs meg az ügyek közötti azonosság, mert eltérő hátterűek a bírói döntések, akkor sem jogilag, sem tágabb értelemben nem értelmezhető a jogegység.
[24] A Jpe.I.60.002/2021/7. számú határozat pedig azt is rögzítette, hogy a jogegység követelménye megköveteli annak vizsgálatát, hogy mikor áll fenn az ügyek (bírói döntések) közötti azonosság. Az ügyazonosság több tényező által befolyásolt, összetett jogfogalom, amelyet mindig esetről esetre kell vizsgálni. Ennek során szigorúan kell venni az összehasonlított bírói döntésekben az alkalmazott anyagi jogszabály egyezőségét (hatály, normatartalom) és a jogértelmezés szempontjából releváns tények lényegi hasonlóságát, továbbá közigazgatási perben – a kérelemhez kötöttség és a közigazgatási ügy tárgya által meghatározott vizsgálat miatt – a hatósági, a kereseti és a felülvizsgálati kérelem ténybeli és jogi azonosságot befolyásoló elemeit.
Nincs ügyazonosság az eltérő anyagi jogi hátterű, azonos anyagi jogi háttér mellett eltérő kérelmet tartalmazó, vagy azonos anyagi jogi háttér mellett eltérő tényállású közigazgatási ügyek és annak alapján indult közigazgatási jogviták között. Alappal kérdőjelezhető meg az ügyazonosság továbbá azonos anyagi jogi háttér mellett eltérő kereseti vagy eltérő felülvizsgálati érvelés esetén.
[25] A jogegységi panaszt előterjesztő féltől elvárható, hogy a támadott döntés és a közzétett kúriai döntés(ek) közötti ügyazonosságot bemutassa, annak fennállását részletesen indokolja, a jogkérdésben való eltérést a kezdeményező pontosan megjelölje, és panaszában állítson fel párhuzamot a jogkérdés szempontjából releváns tények, alkalmazandó jogszabályok, az eljárás kereteit meghatározó kérelmi elemek hasonlóságára utalva, továbbá mutassa be, hogy a közzétett döntésekben milyen elvi megállapítás került rögzítésre, ugyanezen jogkérdésben milyen álláspontot fogadott el az ítélkező tanács és indokolja meg, miben látja a közzétett és támadott kúriai döntés közötti eltérést.
[26] Jelen jogvita kiinduló alapja az Áfa tv. 120. § a) pontjának az értelmezése, az ahhoz kapcsolódó jogalkalmazói gyakorlat mikénti alakulása. A törvényi rendelkezés úgy szól, hogy „Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja fel, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany – ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is – rá áthárított.” Az Áfa tv. e rendelkezésének gyakorlati alkalmazása kérdéskörével a Kúria számos esetben foglalkozott, úgy eseti döntéseiben, mind éppen az eseti döntéseket rendszerező, a típusügyeket számba vevő – az elsőfokú bíróság által említett – KMK véleményben. Jelentősen befolyásolta a hazai joggyakorlatot továbbá az EUB esetjoga is, annál is inkább, mert az Irányelv 168. cikk a) pontja lényegében azonos szabályozást tartalmaz a magyar Áfa tv. felhívott rendelkezésével.
[27] A Kúria már hosszabb ideje egységes ítélkezést folytat arra nézve, hogy az adólevonási jog gyakorlásának kötelező feltétele a tartalmilag hiteles számla. A tartalmi hitelesség körében pedig az vizsgálandó, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény megtörtént-e, a számlában szereplő felek között jött-e létre, és bizonyítható-e, hogy adócsalás/adókijátszás történt. A joggyakorlatban változás időközben a bizonyítási teher telepítése körében történt az EUB esetjogának hatására, külön is figyelemmel a magyar kezdeményezésre született ügyekben lefektetett fontos jogelvekre. E körben említendő az EUB 2012-ben meghozott C-80/11. és C-142/11. számú un. Mahagében és Dávid ügyben hozott ítélete, amely egyebek közt rögzítette, hogy egyfelől az adólevonási jog a hozzáadottérték-adó (továbbiakban: héa) mechanizmusának szerves részét képezi és főszabály szerint nem korlátozható, másfelől a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Az adóhatóság feladata, hogy objektív körülmények alapján bizonyítsa, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Egy adott esetben a héa-levonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében észszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügylettel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek.
[28] A joggyakorlat (melyet a fentebb említett KMK vélemény is összegzett) az adólevonás tárgyában a leggyakrabban előforduló esetek körét három fő kategóriába csoportosította. Az első ügytípusban a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg. Ekkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. A második esetkörbe azok az ügyek tartoznak, amelyekben a gazdasági esemény megtörtént, de nem a számlában foglalt felek között. Ilyenkor a tényállás függvényében vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. A harmadik csoportba azok az ügyek tartoznak, amelyekben a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg. Ilyenkor az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. Ugyanakkor a gazdasági esemény megtörténtével kapcsolatos „objektív körülményeket” sem az EUB ítéletei, sem a nemzeti jogszabályok taxatíve nem tartalmazzák, annak sokszínűsége miatt nem is tartalmazhatják, ennek kidolgozása a bírói gyakorlatra hárult (hárul).
[29] Ezen alapul szolgáló jogi háttér lényegi áttekintése után a Kúria Jogegységi Panasz Tanácsának jelen ügyben azt kellett vizsgálnia, hogy alappal hivatkozott-e a felperes arra, hogy a panasszal támadott Ítélet eltért a Kúriának – az EUB ítélkezési gyakorlatára figyelemmel is kialakított – eddigi rögzült joggyakorlatától, amely eltérés abban áll, hogy a Kúria a felperes mint adózó irányába szigorúbb elvárásokat fogalmazott meg a beszállító(k) ellenőrzése vonatkozásában, az ellenőrzések körét kiterjesztette, a szintjét magasabbra emelte, amellyel a joggyakorlatot bizonytalanabbá tette. E kérdés megválaszolásához a Jogegységi Panasz Tanácsnak mindenekelőtt azt kellett áttekintenie, hogy a felperes be tudott-e mutatni az Ítélet és az összehasonlításul felsorakoztatott ítéletek között olyan ügyazonosságot, amely az egyes ügyek egybevethetőségének feltétele.
[30] A Jogegységi Panasz Tanács elsőként a Bszi. 41/B. § (1) bekezdésére alapozott jogcímen előterjesztett kérelmet vizsgálta. Ennek körében mindenekelőtt az adólevonás megtagadásának alperes által megjelölt és a Kúria (elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartó) Ítélete szerint megalapozottként elfogadott okait, körülményeit kellett rögzíteni, tehát a panaszolt Ítélet releváns ténybeli és jogi elemeit számba venni. E szerint a felperes tollkereskedelemmel foglalkozott. A vizsgált időszakban két beszállítótól fogadott be számlákat. E beszállítóknál végzett vizsgálatok eredménye az volt, hogy a beszállítók nem tudták igazolni az áru származását, nem tudtak az ellenőrzés részére bizonylatokat bemutatni a saját beszerzéseik kapcsán, amelyen szerepeltek volna a minőséget tanúsító adatok, készletnyilvántartással, pénztárral nem rendelkeztek. A felperes árubeszállításhoz, készletkezeléshez, az áru kiadásához, valamint az értékesítéshez kapcsolódó bizonylati rendszerei és a beszállító társaságok bizonylati rendszerei között nincs kapcsolat. A felperes esetében a beszerzéshez rendelkezésre álltak a „toll” megnevezésű számlákon kívül szerződések, szállítólevelek, súlylisták (a toll bálánkénti súlyát tartalmazva), beszállítói nyilatkozatok, szállítói menetlevelek és a felperes által készített – a beszállítók által aláírt – „tollvásárlás elszámolása” megnevezésű dokumentum, de csak ez utóbbin szerepelt az eladási ár és a pontos súly, valamint a toll minőségét jelző kód a cikktörzslista szerint. A két számlakibocsátó a minőséget jelző kódot nem ismerte, beszerzési áraikat a felperes által meghatározott árhoz igazították. Ennélfogva az áru típusának és minőségének feltüntetése hiányában nem volt rekonstruálható sem a két számlakibocsátó, sem a felperes oldalán, hogy a két beszállító ténylegesen mit adott el és a felperes mit vett nyilvántartásba. A felperes fiktív számlákra alapította az adólevonási jogát, a felpereshez köthető személyek ismeretségi köre által kiépített szállítói rendszer működött, a felperes tisztában volt a cégek körülményeivel, részt vett a körülmények alakításában, mivel arról tudnia kellett, hogy a számlákon feltüntetett hiányos vagy általános adatok alapján az árubeszerzés nem beazonosítható. Az alperes döntésének jogszabályi alapjaként a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdésére, a 16. § (3) bekezdésére, a 165. §-ra, a 166. § (1) bekezdésére, az Áfa tv. törvény 119. §-ára, 120. §-ára, a 127. § (1) bekezdésére, a 179. § (1) bekezdésére és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1. § (7) bekezdésére, a 2. § (1) bekezdésére, a 95. § (1) bekezdésére, a 97. § (4)–(6) bekezdéseire hivatkozott.
[31] Mindezen körülményekből az elsőfokú bíróság és a felülvizsgálati kérelem nyomán eljáró Kúria is azonos következtetést vont le, mely szerint az alperes a konkrét esetben megalapozottan tagadta meg a felperes adólevonási jogát. A panasszal támadott Ítélet rámutatott, hogy az elsőfokú bíróság kellő alapossággal és részletességgel vizsgálta a kifogásolt számlák áfa tartalma levonásának megtagadásával kapcsolatos minden összefüggést, a felperes a felülvizsgálati kérelemben nem tudta alátámasztani, hogy kirívóan okszerűtlen mérlegelésen, iratellenes megállapításokon alapulna az elsőfokú döntés. Az elsőfokú bíróság figyelembe vette a Kúria eseti döntései szerinti gyakorlatot és az EUB által kimunkált „tesztet”. Rögzítette, hogy melyek azok az objektív körülmények, amelyek alapján a felperesnek az adókijátszásban való részvétele kapcsán a felperesi tudattartalmat igazoltnak találta, amit arra tekintettel vizsgált, hogy az adólevonási jog megtagadásának indoka jelen ügyben az volt, hogy a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg és a számlakibocsátók adókijátszást valósítottak meg.
[32] A Jogegységi Panasz Tanács utalva a fentiekben a panaszeljárás lényegi sajátosságaival kapcsolatban rögzített elvekre e helyütt ismételten azt hangsúlyozza, hogy a jogegységi panasz nyomán a Tanács feladata nem annak megítélése, hogy a panasszal támadott kúriai ítélet a felülvizsgálat keretei között jogszerű döntést tartalmaz-e, nem a támadott ítélet (újbóli) felülvizsgálata történik, hanem annak áttekintése, hogy a panaszos által hivatkozott, korábban közzétett határozatokkal a panasszal támadott határozat – ügyazonosság okán – összehasonlítható-e, és igenlő esetben áll-e fenn jogkérdésben eltérés. Ennek szem előtt tartásával tekintette át a Kúria jelen Jogegységi Panasz Tanácsa a felperes által hivatkozott 5, már a felülvizsgálati kérelemben is felhozott korábbi ítéletet. E körben pedig súlypontilag mutat rá arra, hogy az alperes – mint az fentebb részletesen bemutatásra is került – számos objektív tényre, körülményre alapozta az adólevonás jogának megtagadását, de jelen ügy külön kiemelést érdemlő egyedi jellemzőjeként azt jelenítette meg, mely szerint tény, hogy a számla attól volt hiteltelen, hogy hiányoztak róla lényegében nélkülözhetetlen adatok, a toll minősége (azaz a konkrét áru megjelenítése), pontos súlya és az ára. Ebből következően pedig az áru nem volt pontosan beazonosítható, ami a felperes részéről kellő körültekintés mellett felismerhető lett volna. Ez utóbbi körülményt, a számla hiteltelenségének e sajátos okát a Jogegységi Panasz Tanács jelen panaszügyben az ügyazonosság vizsgálatánál jelentőséggel bírónak tekintette.
[33] A felperes által hivatkozott Kfv.V.35.542/2012/7. számú ítélet alapjául szolgáló ügyben autókereskedelemmel kapcsolatos közvetítői jutalékról szóló szerződés alapján kiállított számla áfa tartalmának levonását tagadta meg az alperes, mivel álláspontja szerint a felperes által befogadott számlák nem a számlakibocsátó által elvégzett, de egyébiránt ténylegesen megvalósult gépjárműközvetítői tevékenységről kerültek kiállításra. Ennek oka, hogy a szerződő társaság a szerződéskötéskor még nem létezett, nevében a későbbi ügyvezető, de ekkor még magánszemélyként kötötte a szerződést, tehát ennélfogva a keretszerződésben foglaltak sem valósulhattak meg az abban feltüntetett felek között. A felperes pedig nem tanúsította az adott helyzetben tőle elvárható körültekintést. Az ügyben született felülvizsgálati ítélet szerint ugyanakkor a felperes felülvizsgálati kérelme részben alapos volt, mert az ügyben nem álltak rendelkezésre konkrét, bizonyítékokkal alátámasztott adatok arra nézve, hogy a perben vitatott számlák mögött mikori teljesítés áll. A Kúria szükségesnek tartotta további bizonyítás lefolytatását és annak vizsgálatát, hogy rendelkezésre állt-e minden adat az adólevonási jog alapjául szolgáló ügyletek és számlák kapcsán az adókijátszás, adócsalás megállapítására, illetve a számlabefogadó felperes esetében annak rögzítésére, hogy erről tudott vagy tudnia kellett. Az ismételt eljárás lefolytatását az ügy nagyon sajátos tényállása indokolta. A felperessel keretszerződést kötő társaság jogelődje már évek óta működött, amely cég tulajdonosával a szerződést aláíró „magánszemély” nemcsak a cég megvásárlása tárgyában folytatott tárgyalásokat, hanem a jogelőd cégtulajdonostól meghatalmazással is rendelkezett az ügynöki tevékenység folytatására. A keretszerződés megkötése és a számlák kibocsátása közötti időben pedig a „magánszemély” megvásárolta a jogelőd céget, melynek tulajdonosa és ügyvezetője lett, így innentől e minőségben képviselhette a jogutód céget. Az alperesi határozatnak az a megállapítása tehát, mely szerint a „magánszemély” mindkét időszakban a felperes által tudottan kizárólag saját nevében és magánszemélyként végezte volna az egyébiránt ténylegesen megvalósult gépjárműközvetítői tevékenységet, kellően nem bizonyított, és az sem, hogy a szerződő felek bármelyike adókijátszásban vett volna részt, melyről a felperes tudott vagy tudnia kellett volna. A számlakibocsátó és a „magánszemély” ellenőrzésére a hatóság részéről az áfa kapcsán pedig nem is került sor. Ennek alapján a Jogegységi Panasz Tanács álláspontja, hogy a két ügy releváns tényállása olyan mértékben eltérő, melyre tekintettel nem áll fenn az összehasonlítást megalapozó ügyazonosság. A felhívott korábbi ítélet alapjául szolgáló ügyben nyitva maradt egy olyan lényeges bizonyítást igénylő kérdés (a számlákhoz kapcsolódóan a szerződés teljesítésének időpontja), amely megválaszolása a fentiekben bemutatott okból az ügy érdemére kiható jelentőségű lehetett, míg ezzel szemben a panaszolt ügyben a tényállásából láthatóan ilyen körülmény nem állt fenn.
[34] A panaszos által hivatkozott Kfv.I.35.009/2012/6. számú ítélet tényállása, noha szintén tollkereskedelemmel függött össze, releváns körben eltért a panaszolt Ítélet alapjául szolgáló tényállástól. Az összehasonlításul felhívott ügyben ugyanis nem a számla adattartalma (annak részletezettsége) volt az ügy tárgya. Az adóhatóság az áfa levonás megtagadását ott arra alapozta, hogy az őstermelők és a felperes közé „ékelődő” felvásárlók által kiállított számla azért nem fogadható el, mert nem bizonyított, hogy a felperes és a felvásárlók között valós gazdasági esemény folyt, melynek okát ellenőrzési nehézségekben jelölte meg. Azaz a számlákon feltüntetett gazdasági események az ott feltüntetett felek között és módon nem jöttek létre. Az elsőfokú bíróság és a Kúria ugyanakkor úgy ítélte meg, hogy a felperes alappal hivatkozott a tényállás nem kellő feltárására, maradtak olyan bizonyítási lehetőségek, melyekkel az alperes nem élt, noha neki kellett volna lefolytatnia ahhoz, hogy az adólevonás kérdésében megalapozott döntést hozhasson. Így például rámutatott arra, hogy a beszállítók nem fellelhetetlen fantomcégek, azok ügyvezetői még azt követően is elérhetőek voltak, hogy a cégeket eladták, a szállítást a felperes maga végezte, ennélfogva bonyolítójának meghallgatása, valamint az őstermelők nyilatkoztatása és irataik értékelése nem lett volna mellőzhető. Jelen ügyben a Jogegységi Panasz Tanács úgy ítélte meg, hogy a panaszolt és az összehasonlításként hivatkozott ügy tényállásában olyan jelentős eltérés van, hogy az ügyazonosság hiánya okán az egybevetésre nincs mód. A panaszolt ügyben egy ténykérdés, azaz a számla lényeges hiányossága vezetett (egy sor más ok mellett) az adólevonás megtagadáshoz. Az összehasonlításul felhívott ügyben más volt a vizsgálat iránya, az ügy megítélése szempontjából nem bírt érdemi jelentőséggel, hogy azon a számlán is az áru megnevezéseként csak „toll” szerepelt.
[35] A panaszos által hivatkozott Kfv.I.35.349/2013/4. számú ítélet alapjául szolgáló tényállásban az alperes adóhatóság megítélése szerint a felperes által befogadott számlák adólevonás alapjául nem szolgálhattak, mert azok nem valós gazdasági eseményekről szólnak, nem a számlában szereplő felek között jöttek létre, és erről a felperesnek tudnia kellett. Az alperes nem vitatta, hogy volt áru, azaz ténylegesen volt gazdasági esemény. Az adólevonást azzal utasította el, hogy a számlakibocsátó nem rendelkezhetett a leszámlázott árualap tulajdonjogával, az nem volt a sajátja, és ezt az adózó kellő körültekintés esetén észlelhette volna. A jogorvoslat során már az elsőfokú bíróság úgy helyezte hatályon kívül az alperesi határozatot, hogy új eljárást sem rendelt el, mert megállapította, hogy a gazdasági esemény a szükséges körben dokumentált és az alperes által felsorakoztatott körülményeknek az adólevonással összefüggésben nincs érdemi jelentősége. A Kúria az elsőfokú ítéletet hatályában fenntartotta annak rögzítésével, hogy hiába hivatkozott az alperesi hatóság arra, hogy részletesen feltárta a tényállást, melynek során arra jutott, hogy az áru nem volt az eladó tulajdona, azt nem tudta bizonyítani, hogy erről a számla befogadója tudott. A Jogegységi Panasz Tanács megállapította, hogy ezen felhívott ítélet sem tudta alátámasztani, hogy a panaszolt Ítélet szembement a korábbi joggyakorlattal, ugyanis az eltérő tényállása okán az egybevetésre nem alkalmas. A panaszolt ítéleti döntés releváns alapja ugyanis éppen a hiányos dokumentáltság volt.
[36] A jogegységi panaszban hivatkozott Kfv.I.35.611/2012/4. számú ítéletben az alperes adóhatóság megítélése szerint a felperes olyan vállalkozótól fogadott be számlát építőipari munkákról, aki nem minősült adóalanynak, ennélfogva hiteles számlát nem bocsáthatott ki. A felperes adólevonási jogának érvényesíthetőségét kizáró okként kezelte továbbá, hogy felperes nem győződött meg arról, hogy a munkát ténylegesen kik végezték, illetve a munkát végző személyek milyen minőségben voltak jelen a munkaterületen. A Kúria az EUB-hoz fordult előzetes döntéshozatali eljárást kérve, melynek nyomán született a C-324/11. számú ún. Tóth ügyben hozott döntés, amely a partner ellenőrzésével kapcsolatosan fogalmazott meg zsinórmértékül szolgáló alapvetéseket. Rámutatott egyebek közt arra, hogy nem tagadható meg az adólevonás joga, ha a számlakibocsátó egyéni vállalkozó vállalkozói igazolványát a számla kiállítása előtt visszavonták, ha egyébként a számla a nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges adatot tartalmazza. Ugyancsak nem vezethet a levonási jog megtagadásához, ha a számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, kivéve, ha a számla befogadója igazoltan tudta, hogy ezzel maga is a számlakibocsátó által elkövetett adócsalásban vesz részt. Az a körülmény pedig, hogy a számlabefogadó nem ellenőrizte le, hogy a számlakibocsátó által foglalkoztatott dolgozók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve bejelentette-e őket, önmagában nem jelenti azt, hogy a számlabefogadó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló ügyletben vett részt. A Kúria döntésének meghozatalakor már figyelemmel volt az EUB ítéletére is, miáltal a felperes felülvizsgálati kérelmét alaposnak találta, az elsőfokú bíróság ítéletét és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Indokolásában rámutatott, hogy már a magyar kezdeményezésre indult ügyek előtt is rögzítette az EUB, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, amely az adólevonáshoz elvárt kellő körültekintés keretében ténylegesen objektív felelősséget hárít a vevőre az értékesítési lánc korábbi szakaszaiban történt szabályszegésekért, nem tekinthető arányosnak vagy észszerűen elvárhatónak (C-439/04. ún. Kittel ítélet 56. pont), valamint minden ügyletet önállóan kell vizsgálni és nem bármilyen szabálytalanság, hanem kizárólag a héa kijátszására irányuló tevékenységben való részvétel eredményezheti az adólevonási jog elvesztését (Kittel ítélet 50. pont). Az a tény, hogy a felperes nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló szándékról. Az adólevonási jog megtagadásához nem elegendő a számlakiállító oldalán felmerülő szabálytalanság fennállásának bizonyítása, ehhez kapcsolódnia kell a számlabefogadó részéről felmerülő tudatos, az áfa kijátszására irányuló magatartásnak is. Amennyiben pedig a szabálytalanság nem az általános forgalmi adóval kapcsolatos szabályok megsértését jelenti, úgy önmagában ez nem vonhatja maga után az áfa levonási jog elvesztését. Iránymutatásként előírta az ügyben feltárt tények és rendelkezésre álló bizonyítékok ismételt értékelését az EUB által lefektetett, valamint a Kúria ítéletének indokolásában kifejtett elvek mentén. A Jogegységi Panasz Tanács mindezekre tekintettel rögzíti, hogy az összehasonlításul felhozott ügy tényállása eltér a panaszolt Ítéletétől. A hivatkozott ítélet az EUB döntése nyomán az ellenőrzés elvárhatósági szintjének megítélését formális követelmények (vállalkozói igazolvány léte), illetve nem közvetlenül az Áfa tv. szabályainak megszegése (dolgozók bejelentése) kapcsán, ezekkel összefüggésben fejtette ki, nem érintette a számla tartalmi követelményeit. Ennélfogva a releváns tényállás eltérése miatt az ügyazonosság nem megállapítható.
[37] A Kfv.I.35.362/2020/10. számú hivatkozott ügyben az alperes adóhatóság megítélése szerint a számlákban foglalt gazdasági események (gabonakereskedelem) bizonyítottan nem a felek között történtek meg. Az adózónak tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban résztvevő társaságoktól fogad be bizonylatokat. A beszállítók nem rendelkeztek a jelentős volumenű értékesítéshez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, a társaságok fantomizálására utaló körülmények, a gazdasági szereplők közötti személyi összefonódások, az áru eredete ismeretének hiánya mind alátámasztja a hatóság megállapítását. A Kúria felülvizsgálati ítéletében ugyanakkor azt állapította meg, hogy az alperes nem tett eleget az EUB által megkívánt mélységű adózói tudattartalom elemzésnek, hanem a szállítói oldalról gyűjtötte össze a gyanúra okot adó körülményeket és ezekkel igyekezett igazolni, bizonyítani az adózó tudattartalmát. Ezért a bíróságnak kellett újraértékelnie az alperes által ugyan feltárt, de nem az adózói tudattartalom oldaláról csoportosított körülményeket ahhoz, hogy a tudattartalmat illetően megfelelő értékeléshez jusson. Azonban nem a bíróság feladata az alperesi határozat hiányosságainak pótlása, a tudattartalom első ízben történő elemzése, sokkal inkább annak ellenőrzése, hogy az adólevonási jog megtagadására jogszerűen került-e sor. A Kúria utalt az EUB utóbb magyar ügyben hozott (C-611/19. ún. Crewprint ügy) döntésére, melyben az EUB megerősítette azt a korábbi jogi álláspontját, hogy az Irányelvben előírt levonási jog rendszerével nem egyeztethető össze az, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta vagy nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héacsalást valósít meg. Ha nem maga az adóalany követett el héacsalást, csak akkor tagadható meg a levonási joga, ha objektív körülmények alapján bizonyításra kerül, hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt. Szabálytalanságra utaló körülmények esetén azonban az ügy körülményeitől függően a gazdasági szereplőt arra kötelezhetik, hogy tájékozódjon azon gazdasági szereplő felől, akitől terméket, szolgáltatást akar beszerezni. Rögzítette ugyanakkor azoknak az ellenőrzési intézkedéseknek a körét, amelyek észszerűen nem várhatók el az adóalanytól (pl. a számlakibocsátó adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, képes-e annak szállítására, héa bevallási és fizetési kötelezettségének eleget tesz-e). A Kúria rámutatott, hogy az irányadó gyakorlat szerint önmagában a beszállítói társaságok oldalán felmerülő hiányosságok nem tekinthetők olyan objektív körülménynek, melyek az adócsalásban való részvételt megalapozzák. A számlakibocsátó oldalán meglévő hiányosságok felsorolása, a beszállítói oldalról összegyűjtött gyanúra okot adó körülmények nem alapozzák meg a felperesi tudatállapotra vonatkozó következtetést. Az áfa levonási jog gyakorolhatósága kapcsán az adóhatóságnak először a gazdasági esemény megvalósulásának körülményeit kell vizsgálni, majd azt kell bizonyítania objektív körülmények alapján, hogy az adózó tudott vagy tudhatott-e a számlakibocsátó által elkövetett adócsalásról. A Jogegységi Panasz Tanács e jogeset kapcsán azt állapította meg, hogy annak tényállása releváns körben eltér a panaszolt Ítélet tényállásától. A felhívott korábbi ügyben a hangsúly arra került, hogy az adóhatósági bizonyítás nem lehet egysíkú, csak a beszállítói oldalról gyűjtött, annak szabálytalanságait feltáró információ alapján nem lehet a számlabefogadót elmarasztalni. A számla adattartalmával és az ebből eredő hitelességével, illetve az annak hiányából fakadó következmények felismerésével kapcsolatos okfejtést a felhívott határozat nem tartalmaz. Az új eljárás elrendelésére az adózói tudattartalom más aspektusból való vizsgálata érdekében került sor.
[38] A fenti elemzés alapján a Jogegységi Panasz Tanács jelen ügyben azt állapította meg, hogy a felperes által felhívott, korábban közzétett 5 kúriai ítélet tényállása releváns körben eltér a panaszolt ügyétől. A panasszal érintett ítélet tényállását ugyanis az tette egyedivé, hogy az adólevonás megtagadása körében – egyéb körülmények rögzítése mellett – domináns jelentőséggel bírt a számlák azon lényegi adathiánya, ami éppen az áru beazonosítását akadályozta. Ez a körülmény a hivatkozott többi ügyben így nem merült fel, ezért annak a számlabefogadó adólevonási joga kontextusában való értékelésére sem került sor, miáltal a felhozott ítéletek kapcsán az egybevethetőség feltételét képező ügyazonosság nem volt megállapítható, ilyet a felperes nem tudott bemutatni. A panaszban megjelenített ügyek közötti összefüggés túl általános és távoli, ami nem volt elegendő, illetve nem volt alkalmas az ügyek érdemi egybevethetőségéhez. A felperes jogegységi panasza továbbá a tartalma szerint jobbára a Kúria felülvizsgálati ügyben hozott ítélete kritikáját fogalmazta meg, az abban kifejtett értékelést vitatta, és a már korábban előterjesztett álláspontját ismételte meg a felülvizsgálati ítélet indokolására is tekintettel. Mindez azonban nem összeegyeztethető a jogegységi panasz eljárás lényegével, amely nem egy konkrét ítélet helyességének felülvizsgálatára hivatott, hanem annak egy korábban hozott konkrét ítélettel, az abban jogkérdésben kifejtett állásponttal való összehasonlítására, a jogkérdésben lévő esetleges eltérés vizsgálatára, amennyiben az ügyazonosság fennállása mellett ez lehetséges. Fentiekből következően tehát a felperes által állított kérdéskörben a korábbi rögzült gyakorlattól való eltérés ügyazonosság hiányában nem volt vizsgálható, a jogkérdésben való eltérés nem volt felvethető.
[39] A Jogegységi Panasz Tanács nem tette vizsgálat tárgyává a panaszos által a jogegységi panasz másodlagos kérelmében megjelölt határozatokat. A Bszi. 41/B. § (2) bekezdése szerint „jogegységi panasznak van helye akkor is, ha a Kúria ítélkező tanácsa jogkérdésben – jogegységi eljárás kezdeményezése nélkül – úgy tér el a Kúria közzétett határozatától, hogy az adott eltérésre az alsóbb fokú bíróságok határozatában nem került sor”.
[40] Ahogyan a felperes a jogegységi panasz kérelmében is utal rá: „A NAV (akkor még APEH) 2006-ban átfogó vizsgálatot indított, amely a tollfelvásárlás, -kereskedelem és -feldolgozás minden résztvevőjére kiterjedt. Ennek eredményeként az alperes a 2010 januárja és 2012 szeptembere közötti időszak vonatkozásában ÁFA adónemben utólagos ellenőrzést végzett a felperesnél, akként, hogy ezt a 2 éves időszakot 5 részre bontotta és ezen időszakok vonatkozásában 5 marasztaló határozatot hozott. A marasztaló határozatok ellen külön-külön bírósági fórumokon folytatnak eljárást.”
[41] A felperes a vonatkozó jogszabályi rendelkezések sajátos értelmezésével a fentebb hivatkozott 5 külön ügyet egynek (egységesnek) tekintette akként, hogy a törvényben nem szereplő „ügycsoport” fogalmat bevezetve, mesterségesen azonos „ügycsoportba” tartozó ügyekké minősítette azokat. A Jogegységi Panasz Tanács ugyanakkor hangsúlyozza, hogy jelen jogegységi panasz eljárás tárgyát csak és kizárólag a panasszal érintett Kfv.V.35.144/2021/9. számú kúriai felülvizsgálati Ítélet, és az ehhez vezető megelőző eljárásban hozott alsóbb fokú (elsőfokú) ítélet képezi, képezheti, mert ez felel meg a törvény szövegének. A Bszi. 41/B. § (2) bekezdésére alapított jogegységi panasszal összefüggésben a felperes által említett többi ügyben („ügycsoport ügyeiben”) nemcsak a vizsgált időszak, de egyéb tényállási elemek sem egyeznek minden tekintetben, pl. a beszállítók személye is részben eltérő. A leírtak alapján a felperes által a jogegységi panasz V.2. pontjának lábjegyzetében többször is hivatkozott Fővárosi Törvényszék 31.K.701.388/2020/35. számú ítélete nem a panasszal érintett ügyben született. A Jogegységi Panasz Tanács rámutat arra, hogy a Bszi. 41/B. § (2) bekezdésének szövegében az „alsóbb fokú bíróságok” többes számban megjelölésének indoka, hogy a különböző bírósági szakágakban a hatásköri fórumrendszer eltérő, adott esetben az eljárási szint lehet egy- vagy többfokú is. A határozatok összehasonlítása azonban nem történhet horizontálisan, csak vertikálisan, ami azt jelenti, hogy nem lehet párhuzamosan folyó más ügyekben („ügycsoportban”) meghozott alsóbb fokú határozatokat (az azokban lévő döntéseket) viszonyítani a panaszolt kúriai ítélethez (a döntés azonos-e vagy sem), csak magához a panasszal érintett kúriai ítélethez vezető eljárásban született, és általa felülvizsgált alsóbb fokú határozat(ok) tartalma, az azzal való összehasonlítás bír jelentőséggel ezen panaszjogcím esetén.
[42] Összefoglalva tehát megállapítható, hogy a felperes által a Bszi. 41/B. § (2) bekezdésére mint másodlagos jogcímre alapozott kérelmének vizsgálatára nem volt mód, mert e joghely törvényi tényállásának nem minden eleme áll fenn, hiányzik azon utolsó fordulat megvalósulása, hogy „az eltérésre az alsóbb fokú bíróságok határozatában nem került sor”. Jelen panasszal érintett ügyben az alsóbb fokú bíróság (első fokon eljárt törvényszék) és a Kúria ítélete nem tért el, a Kúria a Törvényszék ítéletét hatályában fenntartotta. Amint a fenti jogértelmezés rámutatott, helytelen az a felperesi álláspont, ami bármely (más ügyben eljárt) alsóbb fokú bíróság határozatának a hivatkozását lehetővé tenné. Az adott konkrét ügyben hozott alsóbb fokú bíróság(ok) döntése lehet csak releváns. Ez adja meg ugyanis az értelmét annak, hogy a jogalkotó lehetővé tette, hogy a jogegységi panaszt elő lehessen terjeszteni olyan jogcímen, aminek nem előfeltétele, hogy az összehasonlításul felhozott határozatokra már a felülvizsgálati kérelemben is hivatkozni kellene. Ennek oka éppen az, hogy az alsóbb fokú bíróság határozatának ismeretében a fél részéről még nem merül fel ilyen hivatkozás szükségessége, adott esetben még a felülvizsgálati kérelem előterjesztésének szükségessége sem.
[43] A fentiekben kifejtettekre tekintettel a Jogegységi Panasz Tanács a felperesnek a Bszi. 41/B. § (1) és (2) bekezdései szerinti jogcímeken előterjesztett jogegységi panaszát a Bszi. 40/D. § (3) bekezdése alapján elutasította.

Záró rész

[44] A Bszi. 41/C. § (8) bekezdése értelmében, ha a Jogegységi Panasz Tanács indokoltnak tartja tárgyalás tartását, arra a panasz előterjesztőjét és a (7) bekezdésben meghatározott személyeket a polgári perrendtartásról szóló törvény szabályai szerint idézi. A felperes kérelme ellenére a Kúria tárgyalás tartását nem látta szükségesnek, ezért a jogegységi panaszt tárgyalás tartása nélkül bírálta el.
[45] A jogegységi panasz elbírásával összefüggésben költség a panaszos részéről a jogegységi panasz eljárás megfizetett illetékének összegében, 1 668 900 forintban merült fel, amelyet a panasza alaptalansága folytán viselnie kell a Bszi. 41/C. § (2) bekezdésére és a 41/D. § (4) bekezdésére figyelemmel.
[46] Az alperes a panaszeljárásban felmerült költségét az azt szabályozó jogszabályra utalással számította fel, összegszerűen tételezett költségjegyzéket nem csatolt. A Jogegységi Panasz Tanács következetes gyakorlata szerint a jogegységi panasz eljárásban is megilleti költségtérítés a panaszeljárásra okot nem adó felet (Jpe.I.60.005/2021/5.). Erre tekintettel a Jogegységi Panasz Tanács jelen ügyben is, figyelemmel a Bszi. 41/C. § (2) bekezdésére, az alperes részére a költséget a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény 81. § (2) bekezdése, a 82. § (1) bekezdése, a 83. § (1) bekezdése, valamint a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet 3. § (2) bekezdés b) pontjának és (5) bekezdésének megfelelő alapulvételével állapította meg.
[47] A határozat ellen sem a Bszi., sem más jogszabály nem biztosít jogorvoslatot.

Budapest, 2022. május 23.

Dr. Varga Zs. András s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, Dr. Patyi András s.k. bíró, Böszörményiné dr. Kovács Katalin s.k. bíró, Dr. Farkas Katalin s.k. bíró, Dr. Gyarmathy Judit s.k. bíró, Dr. Gimesi Ágnes Zsuzsanna s.k. bíró, Dr. Kalas Tibor s.k. bíró, Dr. Magyarfalvi Katalin s.k. bíró, Molnár Ferencné dr. s.k. bíró, Dr. Orosz Árpád s.k. bíró, Dr. Puskás Péter s.k. bíró, Salamonné dr. Piltz Judit s.k. bíró, Dr. Simonné dr. Gombos Katalin s.k. bíró, Dr. Somogyi Gábor s.k. bíró, Dr. Suba Ildikó s.k. bíró, Dr. Stark Marianna s.k. bíró, Dr. Szabó Klára s.k. bíró, Dr. Tóth Kincső s.k. bíró, Dr. Vitál-Eigner Beáta s.k. bíró