8/2019. számú közigazgatási elvi határozat

Nyomtatóbarát változat

A tulajdonosi jogosítványok tekintetében egységes ingatlannak a megszerzésekor az ingatlanhoz kapcsolódó egyes részjogosítványok, mint vagyoni értékű jogok önálló megszerzését az Szja tv. nem ismeri, vagy ingatlannak vagy haszonélvezeti jognak a megszerzése az eltérő adótárgyak következtében csak egymástól elkülönült jogcímen és költséggel következhet be.
[1995. évi CXVII. tv. (Szja.tv.) 3. §, 62. §]

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az elsőfokú adóhatóság 2008-2012 évekre személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás tekintetében bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. A többrétű, a 2009. évre becslést is alkalmazó adóigazgatási eljárásban a 2010. évben létesített haszonélvezeti joghoz kapcsolódó megállapításokat is tettek. A megállapítások tartalma szerint a felperes 2010. június 8-án haszonélvezeti jogot létesített szerződéssel T. V. A. javára a felperesi tulajdonban álló helyrajzi számú, üzlethelyiség megnevezésű budapesti ingatlanokon. A haszonélvezeti jogok összértéke 24.900.000 Ft volt. A szerződés nem járt pénzmozgással, mert a felek ugyanezen a napon abban állapodtak meg, hogy a szerződés szerinti ellenértéket beszámítják a felperes részéről T. V. A. felé fennálló tartozás összegébe.
[2] A revízió több irányú megállapításaira tekintettel az elsőfokú adóhatóság 2009-2012 évekre összesen 31.924.338 Ft adókülönbözetet állapított meg. Az adóhiányból a felperesnél bírságalap 31.163.718 Ft volt, ez után került felszámításra az adóbírság és a késedelmi pótlék. Az elsőfokú adóhatóság a haszonélvezeti jog visszterhes alapításával összefüggésben elszámolható költséget állapított meg az illetékről szóló 1990. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 72.§ szerint számolva 5.000.200 Ft összegben.
[3] Az alperes 3144751317 számú határozatával az adókülönbözet összegét 32.785.063 Ft-ra, a bírságalapot képező adóhiányt 32.024.443 Ft-ra változtatta meg. A becsléssel érintett 2009. év adókülönbözetének összege 17.386.730 Ft volt.
Az alperesi határozat megváltoztató rendelkezése érintette a haszonélvezeti joggal kapcsolatos elsőfokú határozati megállapítást is. Rögzítette, hogy a haszonélvezeti jog ellenértéke a szerződéses összeg, 24.900.000 Ft, ami vagyoni értékű jog alapításából származó bevételnek minősül. Jelen esetben azonban nem értelmezhető a haszonélvezeti jog megszerzésére fordított összeg, nincs szerzési érték, tekintettel arra, hogy a haszonélvezeti jogot az ingatlan tulajdonosa alapította saját tulajdona terhére, annak korlátozásával, ezért a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja tv.) 62. § (3) bekezdésében foglalt 75%-os szabály nem alkalmazható. Tévesen járt el az elsőfokú adóhatóság, amikor elszámolható költséget vett figyelembe, ennek folytán a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelemadó 1.725.000 Ft + 2.750.000 Ft + 1.750.000 Ft (összesen: 6.225.000 Ft) az egyes ingatlanokhoz szerződés szerint tartozó 6.900.000 Ft + 11.000.000 Ft + 7.000.000 Ft haszonélvezeti jog ellenértékkel számolva.
[4] A felperes felügyeleti intézkedés iránti kérelmét a NAV Központi Irányítás vezetője 2160587095 számon mellőzte.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[5] A felperes keresetében vitatta a vagyongyarapodás vizsgálata során alkalmazott becslés jogalapját, módszerét, a vagyonértékű jog értékesítéséből származó jövedelem meghatározását, az adóbírság mértékét.

Az elsőfokú ítélet

[6] Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően a 2010. évre vonatkozóan megállapított adókülönbözet és az arra tekintettel kiszabott adóbírság és késedelmi pótlék tekintetében hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot e körben új eljárásra kötelezte, egyebekben a felperes keresetét elutasította.
[7] Az elsőfokú bíróság alaptalannak értékelte a felperes kereseti kérelmét a becslés jogalapja, a vagyonmérleg alkalmazása, az ehhez kapcsolódó bizonyítékok és az adóbírság tekintetében.
[8] A 2010. évi haszonélvezeti jog értékesítésével szerzett jövedelemre vonatkozó ítéleti indokolás szerint az alperes téves tartalommal alkalmazta az Szja tv. 62. § (3) bekezdését. Amennyiben a jogalkotó a többi vagyoni értékű joghoz képest eltérően kívánta volna szabályozni a haszonélvezeti jog értékesítéséből származó jövedelmet vagy arra nem akarta volna alkalmazni a (3) bekezdésben előírtakat, akkor ezt expressis verbis kimondta volna, amit nem tett meg. Ilyen jogszabályi rendelkezés hiányában a meglévő jogszabályokat akként alkalmazni, hogy azok az egyik vagyoni értékű jogra ne vonatkozzanak, jogszabályba ütköző szűkítő értelmezés következménye. Az Szja tv. 62. § (1)-(3) bekezdéseit egységesen értelmezve az is megállapítható, hogy a (3) bekezdést alkalmazni kellett volna és annak eredményeként a haszonélvezeti jog értékesítésből származó bevételt annak 75%-ával csökkenteni kellett volna.
[9] Az elsőfokú bíróság irány utatása szerint a megismételt eljárást kizárólag a haszonélvezeti jog értékesítéséből szerzett jövedelem tekintetében kell lefolytatni, melynek eredményeként az Szja tv. 62. § (3) bekezdésének alkalmazása alapján kell megállapítani a felperes jövedelmét, továbbá azt, erre tekintettel fennáll-e az adókülönbözet a felperes esetében majd ezen összeghez képest kell meghatározni az adóbírság és késedelmi pótlék összegét.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[10] A jogerős ítélet ellen a haszonélvezeti joghoz kapcsolódó rendelkezések körében az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, kérve e részekben is a felperes keresetének elutasítását.
[11] Előadta, hogy a haszonélvezeti jog visszterhes alapítása során a felperes nem egy már meglévő vagyoni értékű jogot értékesített, hanem egy újat hozott létre, amelynek még nem volt „előélete”. Ennek folytán a bevétel összegéből levonható, a haszonélvezeti jog megszerzésére fordított összeg nem értelmezhető, szerzési értéke nincs, melynek következtében definíció hiányában az Szja tv. 62. § (3) bekezdésében foglalt 75%-os szabály nem alkalmazható. Amikor a felperes 2010. évben a haszonélvezettel terhelt ingatlanokat értékesítette a haszonélvezeti jogot szerző T. V. A. javára, akkor a bevétellel szemben költségként már figyelembe vételre került az ingatlanok vételára, mint megszerzésre fordított összeg. Megalapozatlan az az ítéleti megállapítás is, hogy minden haszonélvezeti jogot a tulajdonos csak és kizárólag saját tulajdonán alapíthat, hiszen haszonélvezeti jogot ellenérték fejében is lehet szerezni, majd később értékesíteni. Ebben az esetben a haszonélvezeti jog megszerzésére fordított összeg az az összeg lesz, amelyért az megszerezték és ez az összeg levonható költségként a bevételből, azaz ebben az esetben értelmezhető a „megszerzésre fordított összeg” fogalom. Nem felel meg a tényeknek az sem, hogy az alperes minden ügyre nézve kizárta volna haszonélvezeti jog értékesítése esetén a 75%-os szabály alkalmazását, hiszen az előzőekben hivatkozott esetekben annak volt jogosultsága.
[12] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.

A Kúria döntése és jogi indokai

[13] Az alperes felülvizsgálati kérelme alapos.
[14] A Kúria a jogerős ítéletet a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) és 275. § (2) bekezdéseiből következően csak a felülvizsgálati kérelem, vagy csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. A jogerős ítéletnek a becsléshez, a vagyonmérleg alkalmazásához, az ehhez tartozó bizonyítékokhoz és az adóbírsághoz kapcsolódó keresetet elutasító részei ellen felülvizsgálati kérelem nem érkezett, ezért ezeket a kérdéseket a Kúria nem érintette. A felülvizsgálati eljárást a haszonélvezeti jog kérdésében folytatta le.
[15] Az Szja tv. vagyonátruházásra vonatkozó rendelkezéseit tartalmazó XI. fejezete önálló címben tartalmazza az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem meghatározásának szabályait. A 62. § (1) bekezdés értelmében az ingatlan, a vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételből (a szerzés időpontja szerint megosztott bevételből) le kell vonni az átruházó magánszemélyt terhelő következő igazolt költségeket, kivéve azokat, amelyeket valamely tevékenységéből származó bevételével szemben költségként elszámolt. A 62. § (3) bekezdése szerint, ha a megszerzésre fordított összeg a (2) bekezdés rendelkezései szerint nem állapítható meg, akkor a bevételt annak 75 százalékával kell csökkenteni. E szabály alkalmazása esetén más kiadás költségként nem vonható le a bevételből.
[16] Az Szja tv. 3.§-a az értelmező rendelkezések között meghatározza a 29) pontban az ingatlan, a 31) pontban a vagyoni értékű jog személyi jövedelemadózás során irányadó fogalmát. Így ingatlan a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog, kivéve a földingatlan tulajdonosváltozása nélkül értékesített lábon álló (betakarítatlan) termést, terményt (pl. lábon álló fa), és vagyoni értékű jog a földhasználat, az ingatlanon fennálló haszonélvezet és használat, a telki szolgalom, valamint az ingatlan bérleti joga. A fogalom meghatározások megfelelnek azon szabályozási elvnek, amely a bevételeket és a hozzájuk kapcsolható költségeket eredet szerint csoportosítja, az egyes bevételek és azok költségei között nem enged átfedéseket.
[17] Az Szja tv. rendszerében tehát a költségek mindenkor az adott bevételi forráshoz rendelődnek. Mind az ingatlan, mind a vagyoni értékű jog átruházása esetében vizsgálható, van-e olyan költség, ami azok megszerzése jogcímén elszámolható. A tulajdonosi jogosítványok tekintetében egységes ingatlannak a megszerzésekor az ingatlanhoz kapcsolódó egyes részjogosítványok, mint vagyoni értékű jogok önálló megszerzését az Szja tv. nem ismeri, vagy ingatlannak vagy haszonélvezeti jognak a megszerzése az eltérő adótárgyak következtében csak egymástól elkülönült jogcímen és költséggel következhet be. Így nincs akadálya annak, hogy haszonélvezeti joggal terhelt ingatlan esetében az új tulajdonos önálló jogcímen és költséggel megvásárolja a haszonélvezőtől jogosultságát, ami majdan a megszerzés költségei között figyelembe vehető. Az adótárgy  – ami vagy az ingatlan, vagy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog –  homogenitása folytán azonban arra nincs törvényi lehetőségük az adózóknak, hogy az ingatlan megszerzésekor az ingatlant még nem terhelő, még nem létező vagyoni értékű jog alapításához és értékesítéséhez az ingatlan megszerzésének tetszőleges – akár az Szja tv. 62. § (3) bekezdés szerinti 75%-os – költségét rendeljék.
[18] Az Szja tv. 62. § (3) bekezdése kisegítő szabály, akkor alkalmazható, ha van megszerzésre fordított összeg, de az nem állapítható meg a (2) bekezdés szerint. A perbeli esetben azonban - a fentiekre figyelemmel - nem volt megszerzésre fordított összeg, ezért alkalmazása fel sem merülhetett.
[19] Alapos volt alperes azon hivatkozása, hogy újonnan alapított haszonélvezeti jog átruházásából származó bevétel kapcsán nem alkalmazható az Szja tv. 62. § (3) bekezdés szerinti 75%-os szabály. Ezért a Kúria a jogerős ítéletnek felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében a Pp. 275. § (4) bekezdése és 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét teljes körűen elutasította.

(Kúria, Kfv.I.35.034/2018.)