7/2018. számú közigazgatási elvi határozat

Nyomtatóbarát változatNyomtatóbarát változat

Az adóhatósági irat személyes kézbesítésekor az átvétel megtagadása nem csak kifejezett nyilatkozattal valósulhat meg, hanem a kézbesítési körülmények értékelése alapján ráutaló magatartással is.
Az adózó adókijátszás elkerülése érdekében megtett intézkedéseinek megítélésekor azt is figyelembe kell venni, hogy más vele kapcsolatban álló piaci szereplők felé ugyanolyan gondossággal jár-e el, illetve milyen gazdasági ésszerűség indokolja a kisebb piaci potenciállal rendelkező gazdasági társaság bevonását.   
[2003. évi XCIII. tv. (Art.) 1. § (5) bek., 2. § (1) bek., 124. §, 2006. évi V. tv. (Ctv.) 7. § (1) bek., 1952. évi tv. (Pp.) 206. §]

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az adóhatóság a felperes terhére általános forgalmi adó adónemben 360.107.000 Ft adóhiányt állapított meg, egyéb adónemekkel összefüggésben pedig összesen 398.674.000 Ft adóhiányt állapítottak meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.
[2]  A másodfokú adóhatósági határozat kézbesítését az alperes 2014. december 15-én a felperes székhelyén megkísérelte, azonban az alkalmazottaktól kapott tájékoztatás szerint annak jogszerű átvételére jogosult személy a székhelyen nem tartózkodott, jóllehet a cégvezető gépjárművei a parkolóban álltak, illetve egy alkalmazott tájékoztatása szerint a cégvezetők a székhelyen tartózkodtak. Az adóhatóság a későbbiek során azt is kiderítette, hogy ebben az időszakban a felperesi cégvezetők más beszállítóval tárgyalásokat folytattak a székhelyen, így álláspontja az volt, hogy a helyszínen megjelent revizoroktól a határozat átvételét a felperes megtagadta, ezért 2014. december 15. napját tekintette a kézbesítés napjaként. A felperes 2014. december 16. napján arról tájékoztatta a Postát, hogy 2014. december 15-től 2015. január 5-ig terjedő időszakban nem veszik át küldeményeiket, mely körülményről partnereiket is értesítették. A postán feladott másodfokú határozat átvételére ekként 2015. január 5. napján került sor a felperes részéről.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[3] A felperes keresetlevelet terjesztett elő az általános forgalmi adólevonási jog megtagadása jogszerűtlenségének megállapítása és a beszerzett tanulmányok K+F minősítés elismerése iránt. A felperes keresetében azt is vitatta, hogy a kézbesítési vélelem 2014. december 15. napján beállt és a postai kézbesítés időpontjának figyelembevételével kérte elévülés megállapítását is.

Az elsőfokú ítélet

[4] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét megalapozottnak találta.

[5] Nem vitatta, hogy az adóhatóságot az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 124. §-a alapján megilleti az adóhatósági alkalmazottak útján történő kézbesítési lehetőség, azonban nem osztotta azt az álláspontot, hogy a felperes a kézbesítés megkísérlésekor annak átvételét megtagadta volna. Hangsúlyozta, hogy a székhely a hatályos jogszabályok értelmében az a hely, ahol a cégnek küldött hivatalos, illetve üzleti iratok átvételét biztosítania kell. A cégnyilvánosságról, bírósági cégeljárásról és végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (továbbiakban Ctv.) 7. § (1) bekezdése értelmében a gazdálkodó szervezettől elvárható, hogy székhelyén mindig legyen olyan személy, aki a gazdálkodó szervezetet képviseli, a neki átadandó küldemények átvételére jogosult. De azt rögzítette, hogy a felperes esetében ennek elmaradása nem alapozta meg a határozat kézbesítésének megállapítását, illetve azok az alperesi bizonyítékok, amellyel a székhelyen lévő cégvezetők tartózkodását kívánta megalapozni, nem elegendők annak megállapítására, hogy a felperes a küldemény átvételét kifejezetten megtagadta volna. Nézete szerint ráutaló magatartással, a helyszínen való tartózkodással, kifejezett akaratnyilvánítás vagy kifejezett megtagadó magatartás hiányában az nem valósult meg. Szerinte az alperesi bizonyítékok nem voltak alkalmasak annak igazolására, hogy 2014. december 15. napján a felperesi székhelyen a személyes kézbesítésre jogosult személy ott tartózkodását igazolják. Mindezekre figyelemmel azt rögzítette, hogy az alperesi határozat szabályos kézbesítésére postai úton 2015. január 5-én került sor, ezért a 2008 naptári évre megállapított innovációs járulék, a 2008. december – 2009. január, február, március, április, május, június, szeptember, október és november hónapra történt általános forgalmi adómegállapításhoz való jog elévült.

[6] A beszerzést terhelő általános forgalmi adólevonással kapcsolatban álláspontja az volt, hogy az adóhatóság nem tárt fel olyan objektív tényeket, amelyek alapján a felperesi tudattartalom igazolást nyert volna és részletesen cégről-cégre lebontva elemezte, hogy miért fogadja el a beszállítás tényleges megvalósulását. Hangsúlyozta, hogy valamennyi beszállító cég a beszállításkor adószámmal rendelkező adóalany volt, jól lehet adóbevallási kötelezettségének nem tett eleget. Termékértékesítésekhez tartozóan rendelkezésre állt szerződés, számla, szállítólevél, bevét jegy, az ellenérték átutalását igazoló bankszámla kivonat. A beszállítói cégek esetleges adózói mulasztása a felperes terhére az adólevonási jog körében nem volt értékelhető.

[7] Az új eljárásra egyrészt az elévülés megállapítását, másrészt azt hangsúlyozta, hogy az alperesnek objektív tényekre hivatkozással van módja a levonási jogot elvitatni felperestől. A K+F tevékenységhez tartozóan a felperes által rendelkezésre bocsátott teljes körű dokumentáció és információ szakértőhöz történő továbbítását írta elő, aki ezt követően kerül abba a helyzetbe, hogy ténylegesen állást foglaljon a tevékenység megvalósulásáról.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[8] A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset elutasítása, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítása érdekében.

[9] Vitatta a másodfokú határozat kézbesítésével kapcsolatos ítéleti megállapításokat, azok szerinte súlyosan sértik az Art. 2014. december hónapban hatályos 124. § (1)-(2), 1. § (5), 2. § (1), valamint a Ctv. 7. § (1) bekezdéseit. Hangsúlyozta, annak a kérdésnek van jelentősége, hogy az átvétel megtagadása milyen adózói magatartással valósulhat meg, illetve hogy az ügyben keletkezett tényállás minősíthető-e úgy, hogy a jogosulttól származó kifejezett nyilatkozat hiányában is a felperes a másodfokú határozat átvételét megtagadta. Nézete szerint az elsőfokú bíróság a bizonyítékok okszerűtlen mérlegelésével, illetőleg egyes bizonyítékok figyelmen kívül hagyásával jutott arra a téves következtetésre, hogy az adóhatóság által a kézbesítés napjaként megállapítani kért időponthoz az ítéletben kifejtettek okán joghatás nem fűződhet. Hangsúlyozta, hogy a felperesi társaság a kézbesítési kísérlet idején a székhelyén folyamatosan működő és számos alkalmazottat foglalkoztató társaság volt, ahol 10 cégjegyzésre jogosult vezető tisztségviselő mellett egyidejűleg több személy is rendelkezett meghatalmazással a postai küldemények átvételére. Vitatta azt a bírósági megállapítást is, hogy az adóhatósági alkalmazottak kézbesítésére ne a postai kézbesítés, a postai küldemények átvételére való jogosultság lenne alkalmazható. Nézete szerint az a magatartás, hogy a felperes cégvezetői, illetőleg a küldemény átvételére jogosult személyek a kézbesítési kísérletről nem vitatottan tudomással bíró személyek nem álltak az adóhatóság rendelkezésére, már kimeríti az átvétel megtagadásának tényét. Hangsúlyozta, hogy az Art. 1. § (5) bekezdés értelmében az adózó jóhiszemű együttműködésre köteles, az alperes részéről feltárt felperesi magatartás nem egyeztethető össze az Art. 2. § (1) bekezdésében foglaltakkal sem. Felülvizsgálati kérelmében részletesen elemezte a 2014. december 15-ei eseményeket és azon tény feltárását, amellyel igazolta, hogy a kézbesítési kísérlet napján a cégvezetők más beszállítókkal történt egyeztetés okán a székhelyen tartózkodtak, melyet bizonyít az outlook naptár funkció, illetőleg a parkoló gépjárművek jelenléte. Így álláspontja szerint a kézbesítés vélelmezett időpontjának 2014. december 15. napját kellett tekinteni, erre figyelemmel az elévülés nem állt be.

[10] Az általános forgalmi adóval kapcsolatos ítéleti megállapítások jogszerűségét is vitatta és hangsúlyozta, hogy az adóhatóság egy rendkívül széles körű bizonyítást folytatott le, amelyről a vizsgálati jegyzőkönyvben, majd elsőfokú határozatában is részletesen számot adott.

A Kúria döntése és jogi indokai

[11] Az alperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.

[12] Elsődlegesen a Kúria az alperesi határozat kézbesítésének körülményeit vizsgálta, azt, hogy az alperes által utóbb feltárt körülmények és a felperesi székhelyen történtek alapján a határozat átvételének megtagadását a felperes terhére meg lehet-e állapítani.

[13] Az Art. 124. § (2) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot a személyes kézbesítésre és kézbesítettnek kell tekinteni az iratot, ha annak átvételét megtagadja az adózó, vagy annak átvételére feljogosított személy. E szabályból fakadóan jogszerűen kísérelte meg az adóhatóság az alperesi határozat kézbesítését a felperesi székhelyen. Helyesen hivatkozott az alperes a kézbesítés során tanúsított magatartás kapcsán az Art. 1. § (5) bekezdésében az adózót terhelő általános együttműködési kötelezettségre is, mely az adóhatósági kézbesítés kapcsán is alkalmazandó elv. A feltárt körülmények alapján - abból, hogy az adóhatóság képviselői megjelenésekor először az ott lévő alkalmazott elismerte az átvételre jogosult cégvezetők jelenlétét a székhelyen, majd a biztonsági vezető tagadta jelenlétüket, illetve másnap postai kézbesítést „megakadályozó” bejelentést tettek a Postánál, továbbá a cég részére feltartott parkolóhelyen az adóhatóság által a rendszám alapján beazonosított, egyes cégvezetőkhöz tartozó gépjárművek parkoltak, valamint a felperes egy beszállítója által adott nyilatkozat a székhelyen tárgyalásokat folytattak a kérdéses időben  – mind azt támasztják alá, hogy a felperes tudatosan nem kívánta átvenni a személyesen kézbesített adóhatósági iratot, annak átvételét késleltetni akarta.

[14] Hangsúlyozza a Kúria, hogy a Ctv. 7. § (1) bekezdésből következően a jogi személyektől és jogi személyiség nélküli szervezetektől elvárható a hivatalos küldemények átvételére jogosult személyek kijelölése a szervezet minimális működési feltételeinek folyamatos biztosítása érdekében. Így nem lehet kitérni a hatósági kézbesítés elől arra hivatkozással, hogy az átvételre jogosult cégvezető nem tartózkodik a székhelyen és nem alkalmas az átvétel megtagadásának kimentésére az a felperesi érvelés sem, hogy az alkalmazottak nem értesítették a cégvezetőket az adóhatósági kézbesítésről, mert ez cég belső szervezési problémája ami nem szolgálhat mentesítésül. Így a Kúria álláspontja az, hogy a felperes magatartása az átvétel megtagadásának minősült. Az új eljárásban a megtagadás jogkövetkezményeinek levonása az elsőfokú bíróság feladata.

[15] A bírói gyakorlat értelmében a felülvizsgálati eljárásban a bizonyítás eredményének mérlegelésére vonatkozó Pp. 206. § (1) bekezdésében írtak megsértéséről akkor lehet szó, ha a bíróság által megállapított tényállás az iratok tartalmával ellentétes (iratellenes), illetőleg a bíróság a bizonyítékok egybevetése és összességükben való értékelése során okszerűtlen, logikai ellentmondást tartalmazó következtetésre jutott. A Kúria jelen perben a fentiek mentén vizsgálta az elsőfokú bíróságnak a bizonyítékok mérlegelése során kialakított döntését és egyetértett az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett azzal az állásponttal, hogy az elsőfokú bíróság egyes bizonyítékokat kiragadva értékelt és ezeknek nagyobb, fontosabb jelentőséget tulajdonított, viszont olyan tényeket nem vett figyelembe amelyek pedig kihatással lehetnek az alperesi határozat jogszerűségének elbírálására.

[16] Utal a Kúria arra, hogy az általános forgalmi adó levonásához való jog gyakorlása körében az Európai Unió Bírósága mélyreható, alapos, a részletekre kiterjedő joggyakorlatot alakított ki. Kimondta, hogy a jogbiztonság elve kötelezettséget is megfogalmaz minden adóalany számára annak érdekében, hogy az ügyleteik ne segítsenek másokat adókijátszáshoz. Ha az adóhatóság az ellenőrzés során objektív tényekkel bizonyítja, hogy az adózó tudott arról, hogy az általa adólevonási jog gyakorlására felhasznált számla fiktív, vagy a számla valótlanságáról azért nem tudott, mert elmulasztotta a terhére előírt ésszerű intézkedéseket, az adózót magát is, az adókijátszást elkövető személynek kell tekinteni. Ilyen esetben az adóhatóság jogosult arra, hogy megfossza őt az adólevonás jogától (C-439/04. és C-440/04. számú egyesített ügyek, Kittel ügy).

[17] A C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyekben (Mahagében-Dávid ügy), illetve a C-324/11. számú ügyben (Tóth ügy) az EUB szintén hangsúlyozta, hogy a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonás jogát biztosító előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ugyanezen ítélet 54. pontjában az EUB megerősítette a C-409/04. számú Teleos és társai ügyben már kimondott értelmezését, mely szerint nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőktől, hogy tegyenek meg minden tőlük ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általuk teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.

[18] Az EUB a C-384/04. számú ügyben pedig arra mutatott rá, hogy annak vizsgálata során, hogy az adóalanynak tudomása volt-e arról vagy alapos okkal feltételezhette-e, hogy a kérdéses termék ezen vagy valamennyi ezt megelőző vagy követő értékesítését terhelő HÉA-t részben vagy egészben nem fizetik meg, vélelmezendő, hogy valamely személy ezt alapos okkal feltételezhette, ha e termék általa fizetendő ára alacsonyabb volt, mint annak a piacon fizetendő, ésszerűen elvárható legalacsonyabb ára, vagy alacsonyabb volt, mint ugyanezen termék bármely korábbi ékértékesítésekor fizetendő ára. E vélelem megdönthető annak bizonyításával, hogy a termékért fizetendő alacsony ár olyan körülményeknek tudható be, amelyek nem kapcsolódnak a HÉA megfizetésének elmulasztásához.

[19] A Kúria - a közösségi joggal összhangban álló - egységes joggyakorlat kialakítása érdekében alkotta meg az 5/2016. (IX.26.) KMK véleményt és mondta ki, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltétele a tartalmilag hiteles számla és rögzítette, hogy mely esetkörben mit és hogyan kell a bíróságnak vizsgálni.

[20] A fentieket is figyelembe véve a Kúria az áfalevonási jog elfogadhatósága körében elsősorban azért helyezte hatályon kívül az ítéletet, mert úgy ítélte meg, hogy az elsőfokú bíróság lényeges szempontokat figyelmen kívül hagyott a mérlegelésnél, és olyan kevésbé releváns körülmények alapján hozta meg a bizonyítékok értékelésén alapuló döntését, amelyek nem alapozhatják meg önmagukban a keresetnek helyt adó döntést.

[21] Két olyan körülmény van, amit a Kúria kiemelkedően fontosnak tart a perbeli áfalevonási jog gyakorlásának értékelése körében. Először, volt-e bármilyen gazdasági racionalitása annak, hogy a felperes nem közvetlenül a gyártóktól, hanem viszonylag rövid időszakban működő, a felperesi vásárlásokat követően azonnal megszűnő, eltűnő, külföldieknek értékesített cégektől vásárolt termékeket. A másik fontos szempont pedig, hogy egy felpereshez hasonló országos hálózattal rendelkező cégnek az üzletkötési gyakorlatában megfelelő gondosságúnak tekinthető-e az az eljárás amit e cégekkel folytatott, különös tekintettel arra, hogy az iratokból kitűnően más, volumenében nagyobb piaci potenciállal rendelkező gazdasági társaság esetében az üzlet megkötését megelőzően alaposabb üzletkötési tárgyalásokat folytatott, mint az áfalevonási jog alapjául szolgáló ügyletek esetében. Olyan mértékű ismerethiány látszik az üzletkötés során, amit egy ilyen volumenű, országos hálózattal rendelkező cégnél mindenképp más súllyal kell értékelni. Ennek a két szempontnak az érvényesítése hiányában a Kúria okszerűtlennek találta az elsőfokú bíróság bizonyíték értékelését. Figyelemmel arra, hogy nagy számú bizonyíték új szempontok alapján történő ismételt értékelésére van szükség, a Kúria úgy látta helyesnek és a tisztességes eljárás elvével összeegyeztethetőnek, ha nem egy-fokon és végső fokon a Kúria végzi el ezek értékelését, hanem a szempontok megjelölésével az elsőfokú bíróságra bízza ezt.

[22] Azt is rögzíti a Kúria, hogy az ésszerű és az adózótól elvárható intézkedések körébe a Kúria jogi álláspontja szerint beletartozik minden olyan intézkedés, amely a számlakibocsátók működési körülményeivel, képviseletével, teljesítési képességével kapcsolatos. Így a fenti két szempont kiemelt vizsgálata mellett az ítélet meghozatalakor ismételten értékelni kell különösen a számlakibocsátók kapcsán feltárt hiányosságokat, a felperesi gyakorlattól eltérő fizetési mechanizmust, a kapcsolattartás gyakorlatát, az áruszállítás kapcsán feltárt ellentmondásokat, illetve tekintettel kell lenni az adóhatósági és büntetőeljárásban elhangzott nyilatkozatok közötti ellentmondásra is.

[23] A Kúria a tanulmányok kapcsán arra a megállapításra jutott, hogy a felperes nem tett eleget a Pp. 164. §-ból rá háruló bizonyítási kötelezettségének, nem bizonyította, hogy az alperes SZTNH szakvéleményén alapuló bizonyíték értékelés jogszerűtlen volt. Az sem került részéről igazolásra, hogy az alperes olyan releváns dokumentumokat tartott volna vissza, ami alapjaiban befolyásolta a szakvélemény tartalmát. Emiatt a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és új eljárásra, új szakvélemény beszerzésére vonatkozó döntése jogszabálysértő.

[24] A felülvizsgálati bíróság kiemeli, hogy a közigazgatási peres eljárás során a Pp. bizonyítási szabályait kell alkalmazni, ezért az SZTNH véleménye egyrészt nem köti a bíróságot, másrészt azzal szemben szabad bizonyítás érvényesül. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a felperes vitatja az SZTNH véleményét, akkor kérheti a perben igazságügyi szakértő kirendelését. A Kfv.V.35.700/2013/3. számú kúriai ítéletben megtestesülő egységes bírói gyakorlat szerint a bíróságnak le kell folytatnia a bizonyítást a perben, ha az nem haladja meg a peres eljárás kereteit, és az alperes terhére nem állapítható meg az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási szabálysértés.

[25] A megismételt új eljárásban a felperes nem zárható el attól, hogy ilyen jellegű bizonyítást felajánljon, vagy becsatoljon olyan bizonyítékot, amely az SZTNH eljárás hiányosságát igazolja. A K+F minősítés kapcsán az elsőfokú bíróságnak a kialakult bírói gyakorlatnak megfelelően kell eljárnia. (Kfv.I.35.200/2016/5., Kfv.VI.35.171/2017/4.)

[26] A Kúria a fentiekben kifejtettek szerint a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján az elsőfokú jogerős  ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására utasította azzal, hogy a 2014. december 15-i kézbesítés okán az elévülés megállapítására nem kerülhet sor. (Kúria, Kfv.I.35.008/2017.)