1/2018. számú közigazgatási elvi határozat

Nyomtatóbarát változatNyomtatóbarát változat

A titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatára a közigazgatási bíróság törvényi felhatalmazás hiányában nem jogosult. Ennél fogva miután az EUB döntésében előírt kontradiktórius eljárásban való felülvizsgálat a közigazgatási perben nem valósulhat meg, mindaddig míg a büntető bíróság döntésével azok beszerzésének jogszerűségéről nem dönt, bizonyítékként nem használhatók fel.
A szabad bizonyítás rendszeréből következően valamennyi az eljárás során feltárt körülmény mérlegelése alapján kell az ügyben a tényállást megállapítani. Az EUB ítéletéből nem következik, hogy bármely körülménynek kizárólagos jelentőséget kellene tulajdonítani. Az új eljárásban az adóhatóság a Ket. 50. § (6) bekezdése alapján köteles a feltárt bizonyítékok értékelésére, mérlegelésére.
[2003. évi XCII. tv 1. §, 108. § (3) bek., 26. § (1) bek., 2004. évi CXL. tv. 50. § (6) bek., 2010. évi CXII. tv. 69. § (1) bek., 1998. évi XIX. tv. 206. § (1) bek., 1991. évi LXXXI. tv. 18. § (1) bek., 2000. évi C. tv. 46. § (4) bek.]

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperesi társaság 2009. évben alakult, a társaság 100 %-os tulajdonosa G. Gy. Z. magánszemély. A felperes 2009. szeptember 1-én 28.491.840.000 Ft értéken egy felnőttek számára szórakoztatást nyújtó szolgáltatás know-how-ját térítésmentesen vette át egy portugál székhelyű szintén G. Gy. Z. érdekeltségébe tartozó cégtől. Még ugyanezen a napon a felperes a know-howt egy másik portugál illetőségű cégnek a LGI-nak  adta át hasznosításra.

[2] A licencszerződés a technikai információkkal kapcsolatos jogok tekintetében azt tartalmazta, hogy a licencbe adó engedélyezi a licencbe vevő számára, hogy az egész világra kiterjedő módon használja és fejlessze a know-how-ban foglalt technikai folyamatokat.

[3] Az adóhatóság vizsgálta a know-how-t, a licencszerződés tartalmát, továbbá a NAV Bűnügyi Igazgatóságának nyomozati cselekményei (titkos információgyűjtés és házkutatás) kapcsán keletkezett dokumentumokat, az e-mail adatmentéseket és ezek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a felperes és a L. között a licencszerződés valójában nem ment teljesedésbe, a felperes ténylegesen nem adta át a know-how hasznosítási jogát a licencbe vevő részére. A weblap által generált forgalom növekedéséhez szükséges döntéseket a D. csoportot irányító és a felperes egyedüli tulajdonosa, G. Gy. Z. hozza. A hasznosítási eredmények, ezzel kapcsolatos visszacsatolások számára készültek, ő az a személy, aki közvetlenül, vagy közvetve, de meghatározó befolyással bírt a cégben hozandó döntésekre. A know-how-t valójában nem a L., hanem a felperes hasznosította, ténylegesen ő üzemelteti a weblapokat, ezért az abból származó bevételek is őt illetik és az annak fenntartásával járó költségek őt terhelik.

[4] A felperes a know-how-val kapcsolatosan nem a valós gazdasági eseményeket rögzítette könyvelésében, így eredmény kimutatása sem a valóságnak megfelelő összegeket mutatja. A felperes ezzel az eljárásával megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7), 2. § (1) bekezdését. Mindezekre tekintettel az elsőfokú adóhatóság megállapítása szerint az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti becslés feltételei fennálltak.

[5] Az adóhatóság azt is kifejtette, hogy a portugál cégtől ingyenesen átvett eszközök esetén a számviteli törvény alapján nem valósul meg a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 18. § (1) bekezdés aa) pontja szerinti feltétel, ezért nincs helye az adóalap korrekciójának. Nézete szerint a jogszabály egyszeri csökkenést tesz lehetővé, méghozzá az ügylet végbemenetelének adóévében. A Tao.tv. 18. §-a alapján az adó alapja csak akkor csökkenthető, ha bizonyított, hogy a másik fél az összeggel az adóalapját megnövelte, erre vonatkozóan azonban bizonyíték nem állt rendelkezésre.

[6] A fenti tényállások alapján az elsőfokú adóhatóság 2009. törtévre, 2010. és 2011. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a felperes javára 1.380.467.000 Ft, terhére 10.959.293.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 10.587.371.000 Ft minősült adóhiánynak. Kötelezte a felperest társasági adóban 357.577.000 Ft, általános forgalmi adóban 10.293.457.000 Ft, innovációs járulékban 299.594.000 Ft, kulturális járulékban 8.665.000 Ft adókülönbözet megfizetésére, az adóhiány után 7.940.528.000 Ft adóbírságot szabott ki és 2.985.252.000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.

[7] A felperes fellebbezés folytán eljárt alperes a 2014. február 25. napján kelt 2511393477 számú határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével és részbeni megváltoztatásával helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[8] A felperes keresetében az alperesi határozat – elsőfokú határozatra is kiterjedő – hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését indítványozta. Nézete szerint az alperes megsértette a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (továbbiakban NAV tv.) 69. § (1) bekezdésében foglaltakat, mivel a gyűjtött adatokat kizárólag bűnüldözési célra lehet felhasználni. Utalt az Alkotmánybíróság 2/2007. (I.24.) számú határozatára, mely kimondta, hogy a közteherviselés biztosítása érdekében nem megengedett titkos eszközök alkalmazása. Miután az adózó iratbetekintési joga a büntetőeljárásban lefolytatandó iratok ismertetésig teljes körűen nem biztosított addig az adóigazgatási eljárásban az ilyen adatok bizonyítékként történő felhasználása sem megengedett. Hivatkozott arra, hogy a határozatokból nem tűnik ki, hogy a bizonyítékok felvételének jogszerűségét alátámasztó okiratokat az adóhatóságok beszerezték-e vagy ezzel kapcsolatban a büntetőügyben eljáró hatóságokat nyilatkoztatták-e.

[9] Tagadta, hogy a know-how licencbe adásával rendeltetésellenes joggyakorlást követett volna be. Kifejtette, hogy a honlapok üzemeltetése Magyarországról nem volt megvalósítható, mivel azok a független piaci szereplők, akinek közreműködése elengedhetetlen ahhoz, hogy a honlapok felhasználói bankkártyával tudjanak fizetni a szolgáltatásokért sem a felperessel, sem más magyar személlyel nem szerződtek volna.

[10] Megítélése szerint az alperes nem tudta bizonyítani a rendeltetésellenes joggyakorlást, ezáltal az Art. 108. § (3) bekezdése szerinti becslés alkalmazásának feltételei nem álltak fenn. Az Art. 108. § (2) bekezdését azzal is megsértette az alperes, hogy nem vette figyelembe, hogy a L. közvetlen használói között nemcsak természetes személyek, hanem az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) szerinti más adóalanyok is voltak, akik esetében az adófizetés helyét meghatározó teljesítési hely szabályok eltérőek. A részükre nyújtott szolgáltatások esetében az Áfa tv. 37. § (1) bekezdés értelmében a magyar áfa-fizetési kötelezettség fel sem merülhet.

[11] Nem értett egyet az alperesnek a transzferár szabályok alkalmazási hiányával kapcsolatos érvelésével sem. Jogszabályellenes az a megállapítás, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése egy összegben történő adózás előtti eredmény csökkentési lehetőséget biztosít, ugyanis erre vonatkozóan a Tao.tv. nem tartalmaz kifejezett rendelkezést. Álláspontja szerint az a tény, hogy a felperes a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja alapján csökkentheti az adózás előtti eredményét, nem jelenti azt, hogy ne lenne e mellett transzferár kiigazítás címén jogosult az adózás előtti eredménye csökkentésére is. A Tao.tv. 18. §-a továbbá nem követeli meg annak bizonyítását sem, hogy a tranzakciókban résztvevő másik fél növelje adóalapját az alkalmazott ellenérték és szokásos piaci ár ellenértékével.

[12] Ezen túlmenően az alperes által kifejtett általános forgalmi adó megállapítások ellentétesek a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-ai 2006/112. EK Tanácsi irányelvben (továbbiakban: HÉA irányelv) és az Áfa tv-ben foglaltakkal is. Az alperes elmulasztotta annak vizsgálatát, hogy a szerződési kikötések tényleg nem tükrözik-e vissza a valós gazdasági tartalmat és nem vette figyelembe a portugál adóhatóságnak a L.-nál végzett adóellenőrzései során tett megállapításait, melyből egyenesen következik az, hogy a szóban forgó ügyletek portugál áfaterületi hatály alá tartozása egyértelműen megállapítást nyert. Sérelmezte az értékvesztés elszámolásával kapcsolatos alperesi álláspontot is, szerinte az az Sztv. 46. § (4) bekezdése és 54. § (1) bekezdésébe ütközik.

[13] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak fenntartása mellett. A büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékok felhasználásával kapcsolatban arra utalt, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely ezt tiltaná. A NAV Bűnügyi Igazgatósága által lementett e-mailek nem tartoztak a bírói engedélyhez kötött titkos úton beszerzett bizonyítékok közé, míg a lehallgatási jegyzőkönyvek tekintetében megkapott NAV Bűnügyi Igazgatóság engedélye egyben azt is jelenti, hogy a bizonyítékok felvétele jogszerűen történt. Álláspontja szerint nincs jogszabályi akadálya annak, hogy amennyiben a titkos információ gyűjtés, illetve titkos adatszerzés eredménye felhasználásra került a büntetőeljárásban, úgy az adóhatóság a törvényben meghatározott feladata ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerhesse és a tényállás tisztázásához felhasználhassa a büntető ügy iratait. Az átadott bizonyítékok teljes körűen csatolásra kerültek a jegyzőkönyv mellékleteihez, azokat a felperes megismerhette.

[14] A felperes által indítványozott előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének az elsőfokú bíróság helyt adott, az Európai Unió Bírósága C-419/14. számú ítéletével (továbbiakban: EUB döntés) az alábbiakat mondta ki:
1.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy annak értékelése szempontjából, hogy az alapügybelihez hasonló körülmények között valamely licenciaszerződés, amelynek tárgya egy olyan internetes oldal működtetését lehetővé tevő know-how bérbeadása, amelynek segítségével interaktív audiovizuális szolgáltatásokat nyújtottak, amely szerződést egy olyan társasággal kötötték, amely az e licencet bérbe adó társaság székhelye szerinti tagállamétól eltérő, valamely másik tagállam területén telepedett le, joggal való visszaélésből eredt-e, amely annak kihasználására irányult, hogy e másik tagállamban az e szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottérték-adó mértéke alacsonyabb volt, az a körülmény, hogy az utóbbi társaság vezető tisztségviselője és egyedüli tagja e know-how megalkotója, hogy ugyanezen személy befolyást vagy irányítást gyakorolt az említett know-how fejlesztésére és hasznosítására, valamint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra, hogy az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték, mint ahogy azok az okok, amelyek arra késztethették a licencbeadó társaságot, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t az e másik tagállamban letelepedett társaságnak, ahelyett hogy azt maga hasznosította volna, önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek.
A kérdést előterjesztő bíróság feladata az alapügy összes körülményének vizsgálata annak megállapítása érdekében, hogy e szerződés, amennyiben leplezte azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgáltatást ténylegesen nem a licencbevevő társaság, hanem valójában a licencbeadó társaság nyújtotta, teljesen mesterséges megállapodásnak minősül-e, különösen annak tisztázásával, hogy a licencbevevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára történő áthelyezése nem minősült-e valós letelepedésnek, hogy e társaság az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá hogy az említett társaság e gazdasági tevékenységet nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e.
2.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy valamely olyan visszaélésszerű gyakorlat megállapítása esetén, amelynek eredményeképpen valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét attól eltérő másik tagállamban határozták meg, mint amelyben ezen visszaélésszerű gyakorlat hiányában meghatározták volna, az a körülmény, hogy a hozzáadottérték-adót e másik tagállamban e tagállam jogszabályainak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy ezen adó utólagos megállapítására az e szolgáltatás tényleges nyújtásának helye szerinti tagállamban kerüljön sor.
3.) A hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7-i 904/2010/EU tanácsi rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizsgálja a hozzáadottértékadó-kötelezettség keletkezését, amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoznak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni ezen más tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a hozzáadottérték-adó első tagállamban való felszámíthatóságának megállapításához.
4.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésének, az EUMSZ 325. cikknek és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikkének, 250. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének alkalmazásában azzal nem ellentétes, ha az adóhatóság egy párhuzamosan folyó és még le nem zárt büntetőeljárás keretében a héa területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítása érdekében az adóalannyal szemben folytatott titkos adatgyűjtés során, például távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatásával és elektronikus levelek lefoglalásával beszerzett bizonyítékokat használhat fel, feltéve hogy e bizonyítékoknak az említett büntetőeljárás keretében való beszerzése és azoknak a közigazgatási eljárás keretében való felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.
Az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikke, 47. cikke és 52. cikkének (1) bekezdése alapján az ilyen bizonyítékokon alapuló, a hozzáadottérték-adó utólagos megállapítására irányuló határozat jogszerűségét vizsgáló nemzeti bíróság feladata, hogy megvizsgálja egyrészt, hogy a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és az elektronikus levelek lefoglalása olyan nyomozati eszköz volt-e, amelyet törvény írt elő, és amely szükséges volt a büntetőeljárás keretében, másrészt pedig az ilyen eszközökkel beszerzett bizonyítékoknak az említett hatóság általi felhasználását szintén törvény írta-e elő, és az szükséges volt-e. Ezenkívül e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása általános elvének megfelelően az adóalanynak a közigazgatási eljárás keretében lehetősége volt-e arra, hogy e bizonyítékokhoz hozzáférjen, és azokkal kapcsolatban meghallgassák. Amennyiben e bíróság azt állapítja meg, hogy ezen adóalany számára nem biztosították e lehetőséget, vagy hogy e bizonyítékokat az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikkének megsértésével szerezték be a büntetőeljárás keretében vagy használták fel a közigazgatási eljárásban, az említett nemzeti bíróságnak ki kell zárnia e bizonyítékokat, és amennyiben ebből következően az említett határozat megalapozatlanná válik, azt hatályon kívül kell helyeznie. Ugyancsak ki kell zárni e bizonyítékokat, ha e bíróság nem jogosult annak ellenőrzésére, hogy e bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott vizsgálat alapján legalább nem győződhet meg arról, hogy azokat e joggal összhangban szerezték be.

Az elsőfokú ítélet

[15] A bíróság a felperes keresetét túlnyomó részben alaposnak találta.

[16] A bíróság a bizonyítékok beszerzése és felhasználása kapcsán az Európai Unió Bírósága döntésében foglalt iránymutatás alapján arra a következtetésre jutott, hogy az EUB döntésben szereplő szükséges hármas konjunktív feltétel valamennyi tagját nem tudja megvizsgálni. Egyrészt a közigazgatási határozat elbírálását végző bíróság a nemzeti jog szerint hatáskör hiányában nem bír felhatalmazással arra, másrészt a kérdés megítéléséhez szükséges valamennyi kompetenciával nem rendelkezik, harmadrészt annak objektív feltételei és eszközei sem adottak ahhoz, hogy a kérdéses bizonyítékok megszerzésének és büntetőeljárásban való felhasználhatósága büntetőjogi szempontú jogszerűségi vizsgálatát kimerítően, hatékonyan és teljes körű jogvédelmet biztosítva a Charta által megkívánt módon biztosítva elvégezze.

[17] Hangsúlyozta, hogy a rendelkezésre álló iratok alapján a feltételül szabott bíróság előtti kontradiktórius eljárás még nem indult el, az eljárás nyomozati szakaszban tart és ismeretlen tettes ellen van folyamatban. Miután a büntetőeljárásban jogerős ítélet nem született – amelyből a közigazgatási bíróság meggyőződhetett volna arról, hogy a bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték be – a bíróság a hatékony jogorvoslat elve érvényesülése érdekében arra köteles, hogy az előzetes döntés utolsó szakaszának megfelelő jogkövetkezményét alkalmazza, azaz e bizonyítékokat a felhasználható bizonyítékok köréből kizárja. Ellenkező esetben döntése az előzetes döntésben kimunkált okokból az uniós alapjogok megsértését eredményezné. Nézete szerint a kifogásolt bizonyítékok adóhatóság általi felhasználását a NAV tv. nem biztosítja, ugyanis a felhasználás egy, a megismeréstől különböző, annak megfeleltethető, azzal nem helyettesíthető cselekmény, ekként az említett bizonyítékok felhasználása módját, feltételeit, korlátait és szükséges garanciáit az adóigazgatási eljárásban a nemzeti joganyag nem fektette le. E feltétel hiánya már önmagában, a fentebb tett megállapítástól függetlenül is azt eredményezi, hogy a beavatkozás által okozott alapjogi sérelem nem minősülhet olyannak, amelyet a megkívánt törvényi előírás – az uniós joggal összhangban – lehetővé tesz. Ilyen felhatalmazó szabályozás hiányában a szükségesség-arányosság kérdésének vizsgálata pedig nem lehetséges. Mindazonáltal rögzítette, hogy amennyiben a szükséges felhatalmazás az adóhatóság rendelkezésre állt volna, akkor sem lehetett volna annak igénybevételére szükség mindaddig, amíg az egyszerű jogsérelmet nem okozó bizonyítási eszközök útján az adóztatás szempontjából releváns tények bizonyítékainak összegyűjtése meg nem történt.

[18] Nézete szerint az Emberjogi Egyezmény, az Európai Unió Alapjogi Charta, az Alaptörvény, a büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény (továbbiakban: Be.) titkos adatszerzési és titkos információ szerzés módjára, megismerésére és felhasználására vonatkozó szigorú rendelkezései, valamint az Art., a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.), a NAV tv. és az adatvédelmi törvény idekapcsolódó szabályai is mind azt támasztják alá, hogy téves az az alperesi jogértelmezés, hogy tiltó jogszabályi feltétel hiányában, a szabad bizonyítás elve folytán a szóban forgó bizonyítékok jogszerű felhasználására jogszerű lehetősége lenne.

[19] Hangsúlyozta, hogy a szabad bizonyítás és szabad bírói mérlegelés elve nem jelent maradéktalan szabadságot.

[20] Azt is kiemelte, hogy a felek által vitatott adóeljárási és büntetőeljárási szabályok mindössze a megismerés lehetőségének fázisáig adják meg a felhatalmazást, azaz a büntetőeljárás keretében szerzett, keletkezett adatok, bizonyítékok átadását, megismerését teszik lehetővé. A felhasználás jogát és amellett annak mikéntjét, pontos menetét, időhatárait, más korlátait és annak garanciáit a jogalkotó semmilyen módon nem rögzítette normába és nem bontotta ki részletszabályok szintjén.

[21] Meglátása szerint ez kiterjed a bírói engedélyhez nem kötött bizonyíték beszerzésre is, tehát az adóhatóság megkeresésére a nyomozó hatóság azokat jogszerűen átadhatja, azokat az adóhatóság a törvényben meghatározott feladatai ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerheti, a tényállás tisztázásához fel is használhatja, de ez a felhasználás „csak a megismerésből fakadó jogszerű előny felhasználása lehet, azaz ez az ismeret arra szolgál, hogy az általa lefolytatandó bizonyítási eljárás a feltárandó tények irányát kijelölje”,de közvetlen bizonyítékként szabadon nem felhasználhatók. A szükséges jogi garanciák ugyanis nem enyészhetnek el pusztán azon mozzanat által, hogy a két szerv azokat egymás között átadja, illetve átveszi.

[22] A bíróság szerint a felperes helytállóan hivatkozott arra is, hogy ezen adatok bizonyítékként történő felhasználása sérti a fegyveregyenlőség és a tisztességes eljárás elvét is, és az Alkotmánybíróság 2/2007. (I.24.) számú határozatában foglaltakat is.

[23] A bíróság az első két kérdés vizsgálata során egymástól függetlenül is arra a megállapításra jutott, hogy a bizonyítékok felhasználása nem lehetett jogszerű, ezért ezzel ellentétes eredményre a harmadik kérdéskör – miszerint lehetősége volt-e a felperesnek, hogy a bizonyítékokhoz hozzáférjen a közigazgatási eljárás során, azokkal kapcsolatosan meghallgassák – vizsgálata eredményre nem vezethetett, a vizsgálat lényege elenyészett. Mindezekre figyelemmel a bizonyítékok kirekesztésének kötelezettségét nem az alperes részére írta elő, hanem azokat a bíróság maga zárta ki a bizonyítékok köréből, melynek következtében azokra döntést alapozni az eljárásban nem lehet.

[24] A rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben a releváns jogszabályhelyek felhívását követően az EUB korábbi döntéseire hivatkozva kifejtette, hazai gyakorlatban a Kúria által kimunkált álláspont is azt tükrözi, hogy önmagában a vagyoni előny megszerzésére törekvés nem ütközik a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe, vagyis nem jogszabálysértő, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül. Az alacsonyabb adókulcs kihasználása nem teszi jogszabálysértővé a felperes eljárását, ezért a bíróság nem bocsátkozott annak vizsgálatába, hogy ténylegesen milyen mértékű volt az adóelőny, amelyet az alacsonyabb portugál adómérték választása jelentett.

[25] Azt vizsgálta, hogy az EUB jogi értelmezése alapján fennállnak-e olyan objektív körülmények, amelyek igazolják, hogy a tárgyi ügylet elsődleges célja a jogszabályi rendelkezésekkel nem összeegyeztethető célú vagyoni előny megszerzése volt. Ehhez nézete szerint annak bizonyítására volt szükség, hogy a know-how szolgáltatást, az internetes oldal működtetését ténylegesen nem a L. végezte Portugáliában, hanem azt valójában a felperes biztosította Magyarországon, így a felek közötti megállapodás teljesen mesterségesnek minősült. A bíróság megítélése szerint az alperes tévesen helyezte a hangsúlyt kizárólag a felperes tulajdonosának közreműködési, irányítói tevékenységére, továbbá arra, hogy a L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába, és legfeljebb maga is alvállalkozó volt.

[26] Az alperesnek a L. fiktív szerepét, mégpedig objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozott fiktív szerepét kellett volna bizonyítania ennek megállapításához. Meglátása szerint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó megállapításnak olyan objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülményeken kell nyugodnia, mint a L. üzlethelyiségek, személyzet, berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenléte. Vizsgálatra szorul továbbá, hogy a L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[27] Megítélése szerint az alperes által megállapított körülmények önmagukban nem voltak elegendők annak alátámasztására, hogy a licencszerződés joggal való visszaélésből eredt, azaz kizárólag annak kihasználására irányult, hogy a felperes egy másik tagállamban adóelőnyt érjen el. Mindenképpen vizsgálandó kérdés a L.-nak a know-how hasznosításában betöltött szerepe, amely nemcsak a fizikai jelenlét, hanem további objektív körülményként a tekintetben is, hogy a L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[28] Szükséges annak elemzése is, hogy a jogügylethez kapcsolódó adóelőny mellett más gazdasági indok is felmerült-e a szerződés megkötésére.

[29] A bíróság nézőpontja szerint – osztva az alperes ezen álláspontját – a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítása esetén az a körülmény, hogy az áfát egy másik tagállamban a nemzeti jogszabályoknak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy az adó utólagos megállapítására a szolgáltatásnyújtás tényleges helye szerinti tagállamban sor kerüljön. Annak sincs akadálya, hogy a felek között létrejött szerződést az adóhatóság átminősítse és olyan helyzetet hozzon létre, amely a jogellenes gyakorlatot megtestesítő ügylet hiányában fennállt volna.

[30] A D. Kft.-ben fennálló részesedés, értékvesztés elszámolása kapcsán a felperesi keresetet nem találta alaposnak, mert az értékvesztés elszámolása sérti az Sztv. 46. § (4) bekezdés, 54. § (4) bekezdésében foglaltakat. Osztotta azt az alperesi érvelést, hogy sem a tartósság, sem a jelentős kritérium nem állt fenn, továbbá azzal, hogy a felperes tőketartalék címén éveken keresztül átcsoportosította pénzeszközeit a veszteséges kapcsolt vállalkozásba, majd az általa előidézett értékvesztés könyvelésével elkerülte az adófizetési kötelezettségét, rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg. A bíróság megítélése szerint az alperes határozata az üzletrész értéke szempontjából releváns mérlegértékeket részletesen bemutatta, kimunkálta, hogy mely gazdasági események vezettek a veszteséghez, a releváns adatokat az összevetést lehetővé tévő táblázatba rendezte, majd azokat összevetette az időszak hasonló tárgyú, más eredményre vezető ügyletével is, ezen túl kapcsolódó vizsgálatot is lefolytatott.

[31] Nem találta helytállónak azt a felperesi hivatkozást, hogy az ún. múltbéli történések irrelevánsak lennének, mert abban az esetben, ha az értékvesztés mesterségesen előidézett, akkor annak elszámolása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe is ütközik, így az elszámolás megtagadható, adójogi következménye jogszerűen levonható. A revízió által feltárt értékesítési események és az azok miatt előálló veszteség ténye, továbbá az a tény, hogy az értékesítésre kerülő eszközök könyv szerinti értéke és azok értékesítéséből származó bevétele között a különbözet többszörös nagyságú, valamint az a tény, hogy lényegében e körben csak a bizonyítás hiányosságára alapozott a felperes, a határozat ténymegállapításait nem döntötte meg, a hatályon kívül helyezésre irányuló kérelemnek a bíróság nem adhatott helyt.

[32] Egyetértett azzal az alperesi állásponttal is, hogy a transzferárazás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén van helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, ellenérték nélküli ügyletekre alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Adójogi normákban az ingyenesség jelölésére konzekvensen használatos kifejezés az ellenérték nélküli, másrészt az Áfa tv-nek az ellenérték fogalmára adott meghatározása szerint a fogalom lényegi eleme a vagyoni előny megléte. Bár e fogalom az Áfa tv. vonatkozásában alkalmazandó, az az ellenérték általános polgári jogi értelmével és köznapi jelentésével is egyező. Külön meghatározást az ellenértékre maga a Tao.tv. nem ad, így a fentiek irányadónak tekinthetők. A „0” számtani érték nem jelenthet vagyoni előnyt, az ingyenes ügyletek a vizsgált szakasznak nem megfeleltethetőek. Az ingyenességet a Tao.tv. hivatkozott más szakaszai rendezik, 2009. évben irányadó a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja, amely alapján a know-how teljes értéke levonásra is kerülhetett, ezen oknál fogva együttesen nem alkalmazhatók. Az, hogy az ingyenes ügyletekre a nyilvántartási kötelezettség az Art. 1. § (8) bekezdés és a 22/2009. (X.16.) PM rendelet alapján fennállt, még nem jelenti azt, hogy a kiigazítás jogalapja is fennáll.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[33] A jogerős ítélet ellen a felperes és az alperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.

[34] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet indokolásának a tényleges teljesítési hely megállapítása során értékelhető körülményekről szóló ítéleti részét, a know-how térítés nélküli átvételével kapcsolatos transzferár kiigazítás alkalmazhatóságát elutasító ítéleti rendelkezést, valamint a D.Kft-ben fennálló részesedéssel kapcsolatos értékvesztés elszámolását elutasító rész tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és új, a keresetének helyt adó ítélet meghozatalát. Amennyiben erre a Kúria nem lát lehetőséget, úgy a jogerős ítélet ezen részei hatályon kívül helyezését és az eljárt elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítását indítványozta.

[35] Nézete szerint az általános forgalmi adóra vonatkozó ítéleti indokolás azért jogszabálysértő, mert nem áll összhangban az EUB döntésében foglaltakkal. Ezzel viszont a jogerős ítélet sérti az Alaptörvény Q cikkének (2) bekezdését, az Európai Unióról szóló szerződés 4. cikkének (3) bekezdését, az Alaptörvény E cikkéből fakadó hatáskör megosztást, valamint az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés 267. cikkében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy az EUB döntése kimondta, hogy a joggal való visszaélés vizsgálata során nem döntő jelentőségű az, hogy a felperes ügyvezetője és tagja befolyást gyakorolt a perbeli know-how fejlesztésére és hasznosítására, az, hogy a honlapokon nyújtott szolgáltatásokhoz szükséges technikai eszközök, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték vagy azok az okok, amelyek arra késztethették a felperest, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t ahelyett, hogy azt maga hasznosította volna. E tekintetben az ítélet indokolása az EUB ítéletével nem egyeztethető össze.

[36] Az ítélet indokolása nemcsak az EUB döntésével ellentétes, hanem egyéb részeinek is ellentmond. Így a L. fiktív szerepének objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozása, valamint a L. üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak szerepe, mint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó információt kiemelkedő jelentőségűnek tekinti maga az ítélet is, és azt is kimondja, hogy éppen a L. általi „tényleges tevékenység végzését támaszthatja alá az a megállapítás is, hogy a L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába”. Az ítélet ezen kijelentése az alperesi megállapítás egyik alapjának helyt állóságát kérdőjelezi meg. Az ítéleti indokolás fent vitatott két szövegrésze a jelenlegi formájában az elrendelt, megismételt adóigazgatási eljárásban olyan értelmezésre vezethet, miszerint az adóhatóság ezen szövegrészekben hivatkozott körülményeket az új eljárásban a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztásának igazolására felhasználhatja.

[37] A transzferárazással kapcsolatban vitatta azt az ítéleti megállapítást, hogy a transzferár kiigazítás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén lenne helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, az ellenérték nélküli ügyletekre, így a perbeli know-how ingyenes megszerzésére ezen alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése ezt a megállapítást nem támasztja alá, sőt, a kijelentés ellentétes a transzferár szabályok bevezetésének deklarált jogalkotói céljával, és az OECD transzferár irányelvekkel, illetve a 2013/19. adózási kérdésben megfogalmazott adóhatósági jogértelmezéssel. Megítélése szerint a Tao.tv. szerinti transzferár szabályok megfogalmazása éppen azt erősíti, hogy azok az ingyenes ügyletekre is vonatkoznak.

[38] Nem értett egyet azzal a logikával sem, hogy az Áfa tv. ellenérték fogalmából kellene kiindulni, hiszen az Áfa tv. nem tekinthető a Tao.tv. háttér jogszabályának, így az abban foglalt fogalom-meghatározások sem lehetnek irányadók.

[39] Meglátása szerint a részesedés értékvesztése kapcsán is jogszabálysértő döntést hozott a bíróság. A döntése sérti az Sztv. 4. § (2) bekezdés, 5. § (3) bekezdés és (8) bekezdés, 46. § (4) bekezdés, 54. § (1) bekezdéseit, valamint az Art. 97. § (4), (6) bekezdését. Ugyanis annak érdekében, hogy az éves beszámoló objektív alapot szolgáltasson a piaci szereplők döntéseihez, a számviteli törvény kogens előírásai szerint annak megbízható és valós összképet kell adnia, többek között a gazdálkodó vagyonáról és annak összetételéről.

[40] Elfogadhatatlan, hogy a bíróság az értékvesztés elszámolását amiatt tagadja meg, mert azt vélelmezi, hogy annak bekövetkezésére a D. Kft. és a felperes rendeltetésellenes joggyakorlása által állt be. Ezzel az állásponttal szemben a felperesnek 2011-ben a megbízható és valós összképet biztosító beszámoló összeállításakor kötelező jelleggel azt kellett megvizsgálnia, hogy van-e különbség a meglévő részesedés piaci értéke és a nyilvántartásaiban kimutatott könyv szerinti érték között, illetve ha igen, ez a különbség tartósnak és jelentősnek minősül-e. Mivel e feltételek teljesüléséhez nem fért kétség és ezt a bíróság, az adóhatóság sem vitatta, így az értékvesztés elszámolásának kötelezettsége beállt.

[41] Nézete szerint az Art. 2. § (1) bekezdés alapján csak és kizárólag akkor lenne helye a beavatkozásnak az elszámolandó értékvesztés adókövetkezményeibe, ha bizonyított, hogy a tranzakciókban résztvevő felek adóelőnyre tettek szert és a tranzakciókhoz más üzleti indok nem kapcsolódott vagy arányaiban eltörpül az elért adóelőny mellett. Ilyen bizonyítást azonban az adóhatóság nem folytatott le, és a bíróság ahelyett, hogy megállapította volna az eljárási szabályok súlyos sérelmét, ezen nem bizonyított felvetések vélelmezésével tagadta meg az értékvesztés elszámolását, és még érdemben sem reagált az adóelőny hiányára vonatkozó adózói érvre. Nem vizsgálta a tárgyi eszközök piaci értékét, nem kért fel független szakértőt az értékelésre és az adatbázisok alapján sem vizsgálta a piaci trendeket. A bizonyítás hiányosságainak megállapítása helyett a bíróság nem bizonyított feltételezésből indult ki, hogy a piaci ár megegyezik az eszközök D.Kft-nél kimutatott könyv szerinti értékével, valamint G. Gy. Z. személyéhez köthető vásárlók csakis piaci ár alatt vásárolhattak a személyi összefonódás okán. Ez súlyosan sérti az Art. 97. § (6) bekezdésében foglaltakat.

[42] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a Pp. 339. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdés, 206. § (1) bekezdés és 324. § (1) bekezdésére alapozva állította, hogy a jogerős ítélet a NAV Bűnügyi Igazgatósága által átadott, az adóigazgatási eljárással párhuzamosan folytatott büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő felhasználása körében téves és jogszabálysértő. Nézete szerint jogosult a büntetőeljárásból származó bizonyítékok beszerzésének, jogszerűségének vizsgálatára a közigazgatási bíróság, és az az állítás sem fedi a valóságot, hogy kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában nem jogszerű a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő közvetlen felhasználása. A fentiekre alapozott kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének teljes körű elutasítását indítványozta.

[43]  Hangsúlyozta, hogy a bíróságnak nem a bűnösség kérdésében kellett döntenie, hanem adójogi szempontból értékelnie a bizonyítékokat. Ehhez annak megállapítására volt szükség, hogy a titkos információgyűjtés lefolytatása és az e-mailek lefoglalása a Be. szabályai szerint jogszerű volt-e vagy sem.

[44] Hangsúlyozta, hogy a perben becsatolta az e-mailek lefoglalásával kapcsolatos nyomozó hatósági házkutatás, lefoglalás elrendeléséről hozott határozatokat, a felvett jegyzőkönyveket, míg a titkos információgyűjtéssel kapcsolatban a PKKB végzéseit. Ezekkel az alperes bizonyította, hogy az adóigazgatási eljárásban felhasznált büntetőeljárásból átvett bizonyítékok beszerzése jogszerű volt és ezt a bíróság is jogosult megállapítani.   

[45] Az alperes felülvizsgálati kérelmére előterjesztett felperesi felülvizsgálati ellenkérelemben cáfolta a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok felhasználhatóságával kapcsolatos alperesi álláspontot az EUB döntésére alapozva. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a L.-bal létrejött szerződés nem mesterséges, hanem valóságos ügyletet takart.

[46] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelemében tévesnek tartotta azt a felperesi felülvizsgálati hivatkozást, hogy az ítélet indokolása –  teljesítési hely során értékelhető körülmények tekintetében – ellentétes lenne az EUB döntésével. Nem értett egyet azzal a felperesi állásponttal, hogy a know-how kapcsolt vállalkozástól történt ingyenes átvétele kapcsán a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pontja alapján a társasági adó alapja csökkentésének helye lenne és az értékvesztés elszámolásával összefüggésben pedig a határozatában kimunkált jogi álláspontot tartotta fenn.

[47] A Kúria a Pp. 274. § (6) bekezdése alapján megkereste a Legfőbb Ügyészt a titkos információgyűjtés keretében megszerzett bizonyítékok adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban történő felhasználásával kapcsolatos szakmai véleménye előterjesztésére. Annak megérkezését követően a felek észrevételeiket előterjesztették, melyben a felülvizsgálati kérelmeikben kifejtett érveléseiket ennek ismeretében is fenntartották.

A Kúria döntése és jogi indokai

[48] A felperes felülvizsgálati kérelme nagyobb részt, míg az alperesé kisebb részben alapos.

[49] A perbeli jogviták közül a titkos információgyűjtés és a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálatánál Kúriának is figyelembe kellett venni az ügyben keletkezett EUB döntést, ez adta meg vizsgálatának kereteit, adott estben határait is, ennek az ítéletének a tükrében kellett vizsgálni az első fokú bíróság megállapításai jogszerűségét.

[50] A perbeli esetben a felperes és L. szerződéses jogviszonya lehetővé tette a rendeltetésellenes joggyakorlás törvényben írt feltételeinek vizsgálatát, vagyis azt, hogy a felperes és L. szerződéses jogviszonya adókikerülést célozott-e. Az alperes az Art. 2. § (1) bekezdése alapján jogosult volt vizsgálni a felek szerződésének tényleges gazdasági tartalmát, azt, hogy a know-how tényleges hasznosítása mely gazdasági társaság által valósult meg és a felek között létrejött szerződésnek – a teljesítési hely áttelepítésével – nem kizárólag a kedvezőbb adózási környezet megteremtése volt-e a célja.

[51] Az Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, nem ad pontos elhatárolást arról, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg. A jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. A jogszabályhely kialakult értelmezése alapján az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, azt kell bizonyítania, hogy az ügylet a gazdasági ésszerűség alapján nem magyarázható, a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adóelőny, adómegtakarítás.

[52] A Kúria már több irányadó döntésében foglalkozott az adójogviszonyokban megnyilvánuló rendeltetésellenes joggyakorlással, többek közt Kfv.I.35.720/2015/8. ítélet [47] pontjában: „Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetét minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár.”, továbbá hogy „az adóelőny érvényesíthetősége tehát nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza” (lásd. Kfv.VI.35.575/2012/8.).

[53] A Kúria rámutatott arra is, hogy a törvényi rendelkezés értelmezése során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. A visszaélésszerű magatartás megállapításához az ügylet elemzését két szempontból kell elvégezni: egyrészt az érintett ügyletek eredményét kell vizsgálni, másrészről objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. Azt is leszögezte, hogy annak nincs jelentősége, hogy az ügylet formálisan megfelel az irányelv, illetve azt átültető nemzeti jogi előírásnak. Az ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása során az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok utalhatnak.

[54] Az EUB az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott döntésének 35. és 42. pontjában foglalkozik e kérdéssel és utal a kialakult egyértelmű bírói gyakorlatra.

[55] Annak vizsgálata és bizonyítása, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján. Egyetért a Kúria azzal az alperesi nézettel, hogy az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás rendje érvényesül, vagyis bizonyíték lehet bármi, ami az adott esetben a releváns tényt bizonyítja. Másrészt azt is jelenti, hogy az adóhatóság a bizonyítékokat szabadon – egyenként és összességükben – értékeli, és ezek alapján határozza meg a tényállást. (Ket. 50. § (6) bekezdés)

[56] Ugyanakkor a szabad bizonyítás elve – mint ahogy arra az elsőfokú bíróság helyesen utalt – nem jelenti azt, hogy a más eljárásban beszerzett bizonyítékok mindenféle jogszabályi kötöttség, jogszerűségi ellenőrzés nélkül szabadon felhasználhatók. Ez különösen igaz az olyan eljárásban beszerzett bizonyítékra, ahol a beszerzés eszközei természetüknél fogva több, az Alaptörvényben rögzített alapjogot sértenek, azaz ezen titkos eszközök és módszerek alkalmazása súlyos beavatkozást jelent az egyén életébe, ezért igénybe vételére csupán kivételesen, átmeneti megoldásként lehet helye. A titkos információgyűjtés és titkos adatszerzés alkalmazási jellegét a Be. 202. § (6) bekezdése is hangsúlyozza, mikor kimondja: Titkos adatszerzésnek a 201. §-ban és az (1)-(5) bekezdésben meghatározott esetekben is csak akkor van helye, ha megalapozottan feltehető, hogy más módon a bizonyíték beszerzése kilátástalan, vagy aránytalanul nagy nehézséggel járna, és a titkos adatszerzéssel a bizonyíték beszerzése valószínűsíthető.

[57] A perbeli esetben részben titkos információgyűjtés során, részben a nyomozati eljárás során alkalmazott kényszerintézkedések elrendelésével kerültek beszerzésre azok a bizonyítékok amelyre az adóhatóság a tényállását alapította. Mindezekre figyelemmel azt, hogy a begyűjtött bizonyítékok az adóhatósági eljárásban felhasználhatók-e, az eltérő szabályozás okán eltérően kellett kezelni és megítélni. Ezt az elsőfokú bíróság is helyesen ismerte fel, ugyanakkor végső következtetéseit a Kúria nem mindenben osztja, mert az elsőfokú bíróság nem tulajdonított jelentőséget az eltérő szabályozásból eredő különbségnek.

[58] A titkos információgyűjtésre vonatkozó elsőfokú bírósági állásponttal a Kúria teljes mértékben egyetért, állásfoglalása maradéktalanul megfelel az EUB döntésében kifejtetteknek is. Az EUB döntésből is kiviláglik, hogy a bizonyítékok megítélése szempontjából fontos jelentősége van a titkos információgyűjtés során begyűjtött bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatának, annak, hogy azok ilyen irányú vizsgálatát mely bíróság milyen eljárási rezsim alatt végezheti el, annak vizsgálatára a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság jogszabályi felhatalmazással bír-e. Ezekre a kérdésekre helyes válaszokat adott az elsőfokú bíróság. A titkos információgyűjtés kizárja a hatékony jogorvoslat lehetőségét, a bizonyítékok beszerzése jogszerűségének ellenőrzésére csak a büntető eljárás keretein belül kerülhet sor. A nyomozó bíró döntése „csupán” a titkos információgyűjtés eredményének a büntetőeljárásban bizonyítékként történő felhasználásának lehetőségéről dönt, ez az ún. „nyílttá tételi eljárás” azonban még nem elegendő ahhoz, hogy azok az adóhatósági eljárásban szabadon felhasználhatóvá váljanak. Ugyanis a Be. 78. § (4) bekezdése a bizonyítás törvényességének felülvizsgálatát a büntetőbíróságra bízza és általános elvként fogalmazza meg, hogy nem értékelhető bizonyítékként az olyan bizonyítási eszközből származó tény, amelyet a bíróság, az ügyész vagy a nyomozó hatóság bűncselekmény útján, más tiltott módon vagy a résztvevők eljárási jogainak lényeges korlátozásával szerzett meg. Ez a rendelkezés a bizonyításban elkövetett törvénysértés eljárási szankcióját jelenti. A bíróságnak emiatt az érdemi döntés meghozatala során a bizonyítékok értékelése kapcsán különös gonddal kell vizsgálnia a bizonyíték beszerzésének körülményeit is, azaz a felhasznált bizonyítékok jogszerűségéről végső soron ő dönt. Mindebből az is következik, hogy a titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatát törvényi felhatalmazás alapján csak a büntető bíróság végezheti, ilyen jogosultsága a közigazgatási ügyekben eljáró bíróságoknak nincs. Így helytálló az az elsőfokú bírósági álláspont, hogy mindaddig míg a büntető bíróság kontradiktórius eljárásában ezen bizonyítékok beszerzésének jogszerűségi felülvizsgálatát nem végzi el, addig ezek felhasználására nincs jogi lehetőség, a NAV tv. 76. § (2) bekezdés g.) pontja és a Be. 71/B. § (1) bekezdése alapján. Az Art. és a Ket. szabályai alapján nem lehet elvégezni a jogszerűségi és az EUB által előírt szükségességi-arányossági teszt vizsgálatát, ilyet a Pp. sem biztosít a közigazgatási bíróság számára.

[59] Nem osztja a Kúria az alperesnek azzal kapcsolatos álláspontját, hogy ez a jogszerűségi vizsgálat a nyomozási bíró által a „nyílttá tételi eljárás” alatt megtörténik, mert ez csak annak a lehetőségét teremti meg, hogy az addig titkosan kezelt bizonyítékok felhasználásra kerülhessenek a büntető eljárásban, annak részét képezzék. A végső, mindenki számára irányadó döntés az érdemi határozatot hozó bíróságtól származhat. Ezen túlmenően mint ahogy arra a felperes helyesen utalt ez az eljárás nem kontradiktórius, nem elégíti ki az EUB döntésében foglaltakat.

[60] A törvényi szóhasználat jelentőségét is helyesen ismerte fel az elsőfokú bíróság. Osztja azt a nézőpontot a Kúria, hogy az előbbi két jogszabályhely által biztosított adatszolgáltatás kérése, illetve iratokba történő betekintés és a bizonyítékok felhasználása közé egyenlőségjelet tenni nem lehet, bizonyítékkénti felhasználásra csak a törvényben biztosított garanciák betartása mellett lehetséges.

[61] Más a bírói engedélyhez nem kötött, nem titkos információgyűjtés keretében begyűjtött bizonyítékok megítélése. A jogalkotó a Be.-ben szabályozza ezen bizonyítékok beszerzésének módját, részletes eligazítást ad hogyan kell az egyes bizonyítási eszközöket felkutatni, biztosítani és meghatározza az igénybe vehető jogorvoslat módját is. Lényeges különbség, hogy az érintett jelenlétében kell lefolytatni, így a kényszerintézkedés alapján eljárás részévé válik, ellenőrizheti annak lefolytatásának törvényességét, illetőleg ha a házkutatáson az érintett, illetőleg a védője, képviselője vagy megbízott hozzátartozója nincs jelen, az érintett érdekeinek védelmére olyan személyt kell kirendelni, akiről alaposan feltehető, hogy a házkutatással érintett érdekeit megfelelően védi. Itt az EUB. által megkívánt kontradiktórius eljárás lefolytatásának feltételei fennállnak, az már más kérdés, hogy ezzel a lehetőséggel a házkutatást elszenvedő fél nem élt.

[62]  Az nem vitatható, hogy a közigazgatási bíróság nem foglalhat érdemben állást a Be. szabályai alapján foganatosított eljárási cselekmények jogszerűségének kérdésében. Azonban a bizonyíték beszerzésével összefüggésben jogszerűségi probléma nem merült fel, ilyet a felperes nem állított, a házkutatás lefolytatásának jogszerűségét az azt elszenvedő fél nem vitatta, így a bizonyítékok köréből kirekeszteni nem lehet. Az sem akadálya a felhasználásnak, hogy nem a felperes ellen indított nyomozási cselekmény során kerültek feltalálásra az e-mailek, hanem egy másik adóalanynál. A jelen esetben a NAV. tv. és a Be. szabályai lehetőséget adnak az adatok megismerésére és azok bizonyítékként való kezelésére.

[63] Összegezve a Kúria álláspontja az, hogy a titkos információgyűjtés során megszerzett lehallgatási jegyzőkönyvek az eljárásban nem használhatók fel a fentebb kifejtett adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban hiányzó garanciális szabályok okán, míg a büntetőeljárás keretében nyomozati cselekmények során begyűjtött levelezések pedig igen, mert a Be.-ben biztosított jogorvoslati jog folytán azok felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.

[64] E tekintetben tehát az alperes felülvizsgálati kérelme részben eredményes, hiszen az új eljárásban ezeket a bizonyítékokat a tényállás megállapításakor nem kell kizárni, azok szabadon felhasználhatók.

[65] Itt tér ki a Kúria a felperesnek az alperes által felsorolt a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztására felhozott körülmények kirekesztését célzó érvelésére. Az, hogy az EUB döntésében ezekkel a körülményekkel összefüggésben azt fejtette ki, hogy önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek, nem jelenti azt, hogy az új eljárásban az adóhatóság ezeket nem értékelheti a Ket. 50. § (6) bekezdése szerint. Olyan tartalmat nem lehet az EUB döntésnek tulajdonítani mit amit a felperes sugall, vagyis ezen körülményeket a tényállás megállapításakor nem kell értékelni, mérlegelni, mert ez a szabad bizonyítás elvét sértené. Az már más kérdés, hogy ezeknek a körülményeknek milyen súlyt tulajdonítanak, azok bizonyító erejét a felperes által előadottak mennyiben rontják le vagy cáfolják (banki szolgáltatás hiánya, fizetési rendszer működtetése, licencdíj változása stb.). Az elsőfokú bíróság kimerítő indokát adta, hogy e körülmények figyelembe vételére az új eljárásban miért kerülhet sor és az EUB döntéssel összhangban maga is rögzítette, hogy az alperes által feltárt körülmények önmagukban még nem elegendők az Art. 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításához. Hangsúlyozza a Kúria, hogy az EUB. gyakorlatából következően - mint ahogy arra a Kúria utalt - rendeltetésellenes joggyakorlat megállapításához a szerződés megkötéséhez vezető, a teljesítését érintő valamennyi körülmény vizsgálata szükséges. Önmagukban egyenként még nem vezetnek a jogsértő gyakorlat megállapításához, de összességükben alkalmasak lehetnek ilyen irányú következtetések levonására. Miután az alperes csupán a szerződés megkötéséhez vezető körülményeket elemezte és a teljesítés oldaláról nem vizsgálta a L. körülményeit, ezért jogszerűen helyezkedett az elsőfokú bíróság arra, hogy további bizonyítás szükséges és ennek kereteit helytállóan határozta meg. Az a felperesi érv is cáfolható az EUB döntés rendelkező részének 1.pont második albekezdése alapján, hogy csupán a portugál adóhatóság tájékoztatása lenne mérvadó az ügy elbírálásakor. Az összes körülmény vizsgálata alapján kell a helyzetet megítélni és miután az alperesi bizonyítás hiányos volt az elsőfokú bíróság nem volt abban a helyzetben, hogy az EUB ezen követelményének eleget tegyen. Így a Kúria nem találta alaposnak a felperesi felülvizsgálati kérelem erre vonatkozó részeit, de nem volt alapos az alperesnek ezzel kapcsolatban a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen értékelésére vonatkozó érvelése sem.

[66] Az alperesi határozat e körben történő hatályon kívül helyezését az is indokolja, hogy a most elvégzett indokolásbeli módosításokat és a szükséges bizonyítási eljárás lefolytatását követően a titkos információgyűjtés keretében beszerzett bizonyítékok kizárása mellett foglaljon állást a felek között létrejött szerződés minősítéséről. Az elsőfokú bíróság az adóhatóság helyett nem végezhette el a fennmaradó bizonyítékok értékelését, mérlegelését, mert ez sértené a felperes jogorvoslathoz való jogát.

[67] Nem értett egyet a Kúria a transzfer-ár szabályok Tao. tv. 18. §-a értelmezésével kapcsolatban kifejtett elsőfokú bírósági állásponttal. Azt a kérdést kellett megválaszolni, hogy helyesen járt-e el az elsőfokú bíróság mikor a felek ingyenes ügyletét nem vonta be a Tao. tv. 18. §-nak alkalmazása alá, arra hivatkozva, hogy a zérus nem tekinthető vagyoni előnynek, ellenértéknek és ennek a jogszabályhelynek az alkalmazására csak akkor kerülhet sor, ha a kapcsolt vállalkozások magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének.

[68] A társasági adózás az a jogterület, amelyen még nem érvényesül komplex nemzetközi szabályozás, ugyanakkor egyes kérdésekben az államok törekszenek az egységes szabályozási elvek kialakítására. Ilyennek tekinthető „A jövedelem és vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény”, amely egyrészt az OECD tagországok közötti-, másrészt a tagországok és OECD-n kívüli országok közötti kétoldalú adóegyezmények alapjául szolgál. Az OECD modellegyezmény 9. cikkelye, mely a magyar előírás alapját is képezi, a következőt mondja ki:

[69] „(Amennyiben) két (kapcsolt) vállalkozás az egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataikra tekintettel olyan feltételekben állapodik meg, vagy olyan feltételeket szab, amelyek eltérnek azoktól, amelyekben független vállalkozások egymással megállapodnának, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, a feltételek miatt azonban nem ért el, ennek a vállalkozásnak a nyereségéhez hozzászámítható és következésképpen megadóztatható.”

[70] A fenti szabályozás alkalmazására nem csupán akkor kerül sor, ha a felek között 0 Ft-nál nagyobb összegben megtestesülő ellenérték kerül kikötésre, hanem a szabályozás alkalmazásának akkor is létjogosultsága van, ha a felek nem független vállalkozások és megállapodásuk eltér a független piaci szereplők által alkalmazandó ártól. Ennélfogva az ingyenes ügyletek esetében is alkalmazandó. Tévedett tehát az elsőfokú bíróság, mikor a Tao. tv. alkalmazását az Áfa tv. ellenérték fogalom oldaláról közelítette meg. Az elsőfokú bírói felfogás elfogadása esetén a transzferár szabályok bevezetésének alapvető célja enyészne semmibe. Helytálló az a felperesi hivatkozás is, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009 (X.16.) PM. rendelet is a felperesi álláspontot erősíti, mivel az ingyenes ügyletek közül csupán a pénzeszközátadást, átvételt veszi ki a nyilvántartási kötelezettség alól, ez egyben azt is jelenti, hogy minden ezen felüli ingyenes tranzakció nyilvántartás alá esik. Nem indokolható a Tao. tv. 18. §-nak alkalmazási tilalma a 2009. évben hatályos Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly.) pontjával sem, mert az egy teljesen más jogalapon ad lehetőséget az adóalap csökkentésre.

[71] Az alperes határozatát e körben alapvetően az ellenérték hiányára alapozta, minden egyéb más indokai feltételesek voltak olyan értelemben, hogy ha alkalmazná is a transzferár kiigazítás szabályát, akkor a felperesnek milyen további feltételeknek kellene megfelelnie. Az elsőfokú bíróság miután az alperesi fő érvelést elfogadta, nem tért ki az alperes további vagylagos indokainak vizsgálatára. Azonban ezek nélkül is elbírálható volt a felperes felülvizsgálati kérelme, mivel megdőlt az alperesi határozat jogszerűségét jelentő egyik lényeges elem. Ennél fogva az új eljárásban a Tao. tv. 18. §-a alkalmazása nem tehető félre és ennek vizsgálata keretében kell választ adni arra, hogy az adott évre vonatkozó jogszabályi előírások tükrében milyen jelentősége van az eszközt átadó részéről az okirat hiányának, a másik fél részéről az adóalap növelés hiányának, illetve az Art. 1. § (8) bekezdése alapján részletekben történő alkalmazás kizárt-e.

[72] Nem sértette meg viszont az elsőfokú bíróság a felperes által az értékvesztés elszámolása kapcsán felhívott jogszabályhelyeket. Csak megjegyzi a Kúria, hogy az Sztv. 5. §-a az államháztartás szervezetei beszámolási kötelezettségét rögzíti, további bekezdésekkel nem rendelkezik, így az e szakasz megsértésére irányul felperesi kérelem nem volt értelmezhető. A felperes feltehető elírás folytán az Sztv. 15.§ (3) és (8) bekezdéseire gondolt, a Kúria is ezt vizsgálta.

[73] Mindazok amiket a felperes előadott, hogy az adózó köteles gazdálkodásáról és vagyonáról megbízható és valós összképet adni és ezzel összefüggésben az abban szereplő tételek értékelését az Sztv. előírásainak megfelelően elvégezni, helytállóak. De nem volt tekintettel arra, hogy a perbeli esetben ezen jogszabályi előírások megvalósulását az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is az Art. 2. § (1) bekezdésének kontextusába helyezte és ennek figyelembe vételével vizsgálta az eszköz értékvesztését. Helyesen kiemelt jelentőséget tulajdonított a vállalkozások kapcsoltságának és annak, hogy a vizsgált eszközök megvásárlására milyen körülmények között került sor, és azok mindenfajta magyarázat nélkül milyen jelentős értékvesztést értek el a vásárlástól számított rövid időn belül. Ennek az értékvesztésnek a felperes ésszerű magyarázatát nem adta, illetve nem mutatta be annak értékelhető indokait.

[74] Helytálló az az elsőfokú bírósági megállapítás, hogy az alperes a veszteség bekövetkezéséhez vezető releváns körülményeket határozatában feltárta és bemutatta és jogszerűen jutott a határozatában kimunkált következtetésre. A bizonyítási kötelezettség nem alperest terhelte, hanem felperest, aki a perben e kötelezettségének nem tett eleget, nem tudta igazolni az értékvesztés elszámolásának igazi indokait és az eszközökben rövid időn belül értékükben bekövetkezett változások általa hivatkozott okait. Mindezek következtében nem volt megállapítható e körben sem az alperes, sem pedig a bíróság részéről bármiféle jogszabálysértés, az eszközök értékvesztése kapcsán az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében írt tényfeltárási és bizonyítási kötelezettségének az alperes eleget tett, az elsőfokú bíróság is elfogadhatta ítélkezése alapjául.

[75] Az értékvesztés elszámolása körében előterjesztett felülvizsgálati kérelem kapcsán azt is hangsúlyozza a Kúria, hogy a felperes kérelmében nem elsősorban az elsőfokú bíróság ítéletének jogsértő jellegét állította, hanem az alperes határozatával összefüggő jogsértéseket jelölt meg (Art. 97. § (4)-(6) bekezdés sérelme). Az alperesi hatóság által a közigazgatási eljárásban elkövetett olyan jogsértésekre hivatkozott, amelyeket az elsőfokú bíróság a peres eljárásban vizsgált, elbírált és amelyek tekintetében a jogerős ítéletében állást foglalt. A felülvizsgálati eljárás a bírói jogalkalmazói jogsértések orvoslását biztosítja, de csak a felülvizsgálati kérelem keretei között és csak korlátozottan ad lehetőséget a bírói döntésben elbírált bizonyítékok felülmérlegelésre. A bizonyítékok mérlegelésével hozott ítélet felülmérlegelésére felülvizsgálati eljárásban fő szabály szerint nincs lehetőség, de ilyet a felperes e tényállás kapcsán nem is állított.

[76] A fentiek alapján a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a Tao. tv. 18. §-a alkalmazhatósága körében az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és e körben (96) pont szerinti új eljárás lefolytatására kötelezte, míg egyebekben - különösen az eljárásban felhasználható bizonyítékok körében - az indokolás módosításával az elsőfokú határozatot hatályában fenntartotta.  (Kúria, Kfv.I.35.594/2016.)